“营改增”框架下的税收筹划

一、纳税人的筹划

纳税人的筹划，实质上是进行纳税人身份的合理界定或转化，使纳税人承担的税收负担尽量减少或降低到最低限度，或者直接避免成为某税种的纳税人。纳税人筹划可以合理降低税收负担，且方法简单，易于操作。纳税人筹划的关键是准确把握纳税人的内涵和外延，合理确定纳税人的范围。

增值税的纳税人筹划，主要包括两方面：一是增值税一般纳税人与小规模纳税人身份的筹划；二是增值税纳税人与营业税纳税人的筹划。

（一）增值税一般纳税人与小规模纳税人身份的筹划

1.关于纳税人身份的规定

在中华人民共和国境内（以下称境内）提供交通运输业和部分现代服务业服务（以下称应税服务）的单位和个人，为增值税纳税人。增值税纳税人分为一般纳税人和小规模纳税人。

应税服务的年应征增值税销售额（以下称应税服务年销售额）超过500万元的纳税人为一般纳税人，未超过500万元的纳税人为小规模纳税人。财政部和国家税务总局可以根据试点情况对应税服务年销售额标准进行调整。应税服务的年销售额是指纳税人在连续不超过12个月的经营期内提供交通运输和部分现代服务累计取得的销售额，包括减、免税销售额和提供境外服务销售额。

根据《国家税务总局关于交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点增值税一般纳税人资格认定有关事项的公告》（国家税务总局公告2013年第28号）规定，营改增试点实施前已取得增值税一般纳税人资格并兼有应税服务的试点纳税人，不需要重新申请认定；除此外，营改增试点实施前应税服务年销售额满500万元的试点纳税人，应向国税主管税务机关申请办理增值税一般纳税人资格认定手续，应税服务年销售额按以下公式换算：应税服务年销售额一连续不超过12个月应税服务营业额合计÷（1+3%）。

一般纳税人提供应税服务适用一般计税方法计税。一般纳税人的适用税率为，在现行增值税17%标准税率和13%低税率基础上，新增11%和6%两档低税率。租赁有形动产等适用17%税率，交通运输业适用11%税率，其他部分现代服务业适用6%税率。

小规模纳税人提供应税服务适用简易计税方法计税，适用增值税征收率为3%。

一般纳税人提供财政部和国家税务总局规定的特定应税服务，可以选择适用简易计税方法计税，但一经选择，36个月内不得变更。如提供公共交通运输服务（包括轮客渡、公交客运、轨道交通、出租车）的纳税人，其提供应税服务的年销售额超过500万元，可以选择按照简易计税方法计算缴纳增值税。

2.增值税一般纳税人与小规模纳税人的税负差异

一般情况下，小规模纳税人的税负略重于一般纳税人，其原因在于选择一般纳税人可以将进项税额抵扣，尤其是当应税销售额增值率较小时，一般纳税人的税负明显低于小规模纳税人。但这也不是绝对的，小规模纳税人的税负不一定在任何情况下都比一般纳税人重，这需要通过比较两类纳税人的应税销售额增值率与税负平衡点的关系，合理合法选择税负较轻的纳税人身份。假定纳税人的不含税增值率为R，不含税销售额为s，不含税的可抵扣购进金额为P，一般纳税人适用的增值税税率为T₁，小规模纳税人适用的征收率为T₂，

则R=（S-P）÷S

一般纳税人应纳增值税额一销项税额进项税额

=S×T₁-P×T₁

=S×T₁-S×（1-R）×T₁

=S×T₁×[1（1-R）]

=S×T₁×R

小规模纳税人应纳增值税额=S×T₂

当两者税负相等时，其增值率则为无差别平衡点增值率。

因此，无差别平衡点增值率R^*T₂÷T₁

由此计算出两类纳税人税负平衡点的增值率，列表显示，见表1。

同理，可得含税销售额情况下的无差别平衡点的增值率。假定纳税人的含税增值率为R，含税销售额为s，含税的可抵扣购进金额为P，一般纳税人适用的增值税税率为T₁，小规模纳税人适用的征收率为T₂，则无差别平衡点的增值率R^*=T₂×（1+T₁）/[T₁×（1+T₂）1，见表2。

根据表2可得出的筹划结论为：如果纳税人提供应税服务的增值率小于平衡点的增值率，那么选择一般纳税人身份更有利，则提高年销售额和健全会计制度，使之符合一般纳税人认定资格，则通过机构合并、业务整合、规范经营、健全会计核算制度等；如果纳税人提供应税服务的增值率大于平衡点的增值率，那么选择小规模纳税人身份更有利，则降低年销售额或合法合理模糊会计核算，通过机构分立合并、业务分拆、缩小税基等手段。

【案例】阳光咨询公司是上海市一般纳税人，为东方有限公司提供应税服务，收取含税收入600万元，税率6%，假设当期无可抵扣进项税额，则：

应缴纳增值税及附加=[600÷（1+6%）1×6%×（1+7%+3%）=37.36（万元）。

此时，如果将阳光咨询公司分拆为甲公司和乙公司，应税服务的400万元由甲公司提供，200万元由乙公司提供，则：

甲公司应缴纳增值税及附加=[400÷（1+3%）]×3%×（1+7%+3%）=12.82（万元）

乙公司应缴纳增值税及附加=[200÷（1+3%）]×3%×（1+7%+3%）=6.41（万元）

则合计应纳税额=12.82+6.41=19.23（万元）

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