营改增对房地产开发企业的影响研究

活动都适用正常的发票抵扣型增值税制度，实现环环征税、环环抵扣。

二、重要概念理论分析

（一）房地产业成本构成分析

研究营改增对房地产业税负变化的影响，必须考虑到增值税所特有的进项税额抵扣的问题，而其进项税额大小以及该进项税额能否抵扣，则要关注与房地产行业相关的成本构成情况。房地产开发成本的结构主要包括以下几个方面：土地费用、开发前期费用、开发间接费用、建筑安装费用、基础设施配套费用、不可预见费用以及各种税费。

1）土地费用：土地费用包括土地出让金，土地征用费或拆迁安置补偿费等。随着很多大城市的土地挂牌的标价愈来愈高，“地王”不断涌现，并且不断地被刷新，土地费用越来越高，其占房地产业成本结构的比例增大，楼面价也不断地上升。

2）开发前期费用：开发前期费用主要指项目开发的前期调研、项目策划、可行性研究、环境评估、建设规划以及现场的“三通一平”等等费用。

3）开发间接费用：开发间接费用包括管理人员工资费、福利费、折旧费、修理费、办公费、水电费以及所房屋开发销售过程中发生的费用等等。

4）建筑安装费用：建筑安装费是指所开发的建筑自土方开挖起至整个建筑通过竣工验收过程中所发生的建筑工程费、设备购置费及安装工程费用等，即房屋建筑安装造价。

5）基础设施配套费用：基础设施配套费包括基础设施和公共配套设施建设费两部分。基础设施建设费主要指小区的水、电、暖、气、通讯、有线电视、小区道路、绿化等费用。公共配套设施建设费用指在建设用地内建设的为居民提供配套服务的各种非营利性的公用设施和各种营利性的配套设施等所发生的费用。

6）不可预见费用：不可预见费用包括项目在开发建设过程中遇到的材料涨价、政府宏观政策的调整，银行贷款利率的调整，人工工资的大幅度涨幅等等。

7）各种税费：房地产业涉及的相关税费比较多，包括房产税、土地增值税、城镇土地使用税、教育费附加等等。

（二）营业税概念分析

营业税是一种流转税，即对在中国境内提供应税劳务、转让无形资产或销售不动产的单位和个人，就其所取得的营业额按照一定的税率进行征收的一种税。不同的行业，其税率各不相同。营业税主要有以下几个特点：第一是征税范围广，营业税的征税范围包含了第三产业这个广泛的领域，因此非常具有普遍性；第二是计算方式比较简单，营业税的计算以营业额为依据，再乘以相应的税率，没有涉及抵扣的问题。另外，营业税有一个缺点就是可能会导致重复征税的情况出现。目前营业税已经全面退出了中国税种的历史舞台。

（三）增值稅概念分析

增值税也是一种流转税，它是以商品以及应税劳务在流转过程中产生的增值额作为计税依据而征收的一种流转税，主要对销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物的单位和个人就其实现的增值额征收。营改增之后，许多行业比如交通运输业、广告服务业等也从征收营业税变为了征收增值税，增值税已经成为我国税种中最重要的一种税。增值税的征收以销项税抵扣进项税的环环相扣的方式进行，即以销售收入为基础按照使用的税率计算销项税额，再扣去符合抵扣条件的进项税额，符合条件是指取得了税法规定的的抵税凭证，比如增值税专用发票、海关完税凭证、免税农产品的收购发票或销售发票、货物运输业统一发票等等。因此其最大的特点就在于有利于避免重复征税，从而体现了税收公平的原则。此外，增值税属于价外税，其最终转移到消费者身上，由消费者来承担。

三、案例分析

万科成立于1984年，1988年进入房地产行业，1991年于深圳证券交易所挂牌上市，成为深圳证券交易所第二家上市公司，交易代码为000002。

从上表可以看出，万科近几年利润总额逐年上升，利润率稳中有涨。随着企業规模的扩大，资产和负债总额也呈现连年上涨的趋势。虽然万科的资产负债率每年都非常高，但很大程度上是由于房地产行业的特殊性，由于房地产开发周期比较长，每个项目往往都需要好几年的时间才能完成，也就是说其建设工期，以及售楼周期都很长，因此整个房地产行业都呈现出高资产负债率的现象，根据国泰安数据库显示，房地产行业整体平均资产负债率接近80%，而万科作为房地产行业的领军企业，其资产负债率应属正常现象。

为方便计算，假设万科营业收入适用的营业税税率为5%，城市维护建设税按7%税率计算。接下来将利用万科2015年、2016年以及2017年的营业收入、营业成本，研究在不同的增值税进项税率之下，万科在营改增之前所要承担的营业税额，在营改增之后的增值税销项税额和进项税额，并计算相应的企业所得税、城市维护建设税和教育费附加，计算营改增前后的税负之差。

（二）房地产企业营改增前后税负变化分析

1.流转税的税负之差

考虑到房地产企业涉及的供应链上游行业比较多，所以进项税率也各不相同，因此要按照不同的税率进行考虑。比如说如果上游行业属于金融业或者现代服务业，那么房地产企业需要按照6%的税率计算进项税额，如果上游行业属于交通运输业、建筑业等等，那么就需要按照11%的税率计算进项税额。我们假设房地产企业上游行业可抵扣进项税额的成本涉及的进项税率有6%、11%、17%三种，它们各自占总成本的比重分别为a%、b%、c%。那么万科加权增值税进项税负率R1=a%×6%/（1+6%）+b%×11%/（1+11%）+c%×17%/（1+17%）。由于房地产企业取得的营业收入是含税收入，因此在计算增值税销项税负率时，首先要进行价税分离，将营业收入变为不含税收入，所以增值税销项税负率R2=11%/（1+11%）=9.91%。

2.城市维护建设税和教育费附加的税负之差

城市维护建设税和教育费附加都是以流转税为基础，按照适用税率进行计算而得出来的。

应纳城市维护建设税=（增值税+消费税+营业税）×城市维护建设税适用税率，具体适用税率按所在地的政策规定执行。

应纳教育费附加=（增值税+消费税+营业税）×教育费附加税率

应纳地方教育附加=（增值税+消费税+营业税）×地方教育附加税率

因此营改增前后城市维护建设税税负之差=流转税税负之差×城市维护建设税适用税率=（S×4.91%—C×9.91%—总成本×R1）×城市维护建设税适用税率

3.企业所得税的税负之差

营改增前：

利润总额=营业收入—营业成本—营业税金及附加

=营业收入—营业成本—营业税—城市维护建设税—教育费附加

=S—总成本—S×5%—S×5%×（城市维护建设税税率+教育费附加税率）①

营改增后：

利润总额=营业收入—营业成本—营业税金及附加

=（S—C）×1/（1+11%）—[C1×1/（1+6%）+C2×1/（1+11%）+C3×1/（1+17%）]—其他成本—（S×4.91%—C×9.91%—总成本×R1）×（城市维护建设税税率+教育费附加税率）②

因此，营改增前后利润总额之差=②—①

营改增前后企业所得税税负之差=营改增前后利润总额之差×25%

4.营改增对万科的税负影响

由于前述的公式分析并没有涉及万科的具体营业收入、营业成本等数据，因此接下来将结合万科近三年的具体数据，将数据代入前述的公式，以此来分析营改增对万科的影响。万科近三年房地产相关营业收入、营业成本、土地成本如下表所示：

表2 万科近三年房地产相关营业收入、营业成本、土地成本 单位：万元

[2015年2016年2017年营业收入19，021，283.5823，414，029.6623，301，306.18营业成本13，553，036.1216，617，491.1815，338，519.17可抵扣的土地成本4，701，562.435，993，124.915，671，438.72]

4.1 2015年两种税制下的税负差异

（1）当可以抵扣的进项税率为6%时：

营业税税制的情况下，应交营业税税额=19，021，283.58×5%=951064.18

增值税税制的情况下，应交增值税税额=（19，021，283.58-4，701，562.43）×11%/（1+11%）-（13，553，036.12-4，701，562.43）×6%/（1+6%）=918044.65

因此，流转税税负之差=918044.65-951064.18=-33019.53

城市维护建设税税负之差=-33019.53×7%=-2311.37

教育费附加税负之差=-33019.53×（2%+3%）=-1650.98

企业利润总额变化额=（19，021，283.58—4，701，562.43）×1/（1+11%）—（13，553，036.12—4，701，562.43）×1/（1+6%）—[19，021，283.58×4.91%—4，701，562.43×9.91%—（13，553，036.12—4，701，562.43）×6%/（1+6%）]×（7%+5%）=3604163.61

企业所得税变化额=3604163.61×25%=901040.90

税负总额变化=-33019.53-2311.37-1650.98+901040.90=864059.02

同样的方式，我们可以得到2015年可以抵扣的进项税率分别为11%、17%时的万科税负总额变化情况。

（2）当可以抵扣的进项税率为11%时：

营业税税制的情况下，应交营业税税额=19，021，283.58×5%=951064.18

增值税税制的情况下，应交增值税税额=（19，021，283.58-4，701，562.43）×11%/（1+11%）-（13，553，036.12-4，701，562.43）×11%/（1+11%）=361898.40

因此，流转税税负之差= 361898.40—951064.18=-589165.70

城市维护建设税税负之差=-589165.70×7%=-41241.60

教育费附加税负之差=-589165.70×（2%+3%）=-29458.29

企业利润总额变化额=（19，021，283.58-4，701，562.43）×1/（1+11%）-（13，553，036.12-4，701，562.43）×1/（1+11%）-[19，021，283.58×4.91%-4，701，562.43×9.91%-（13，553，036.12-4，701，562.43）×11%/（1+11%）]×（7%+5%）=3985447.41

企业所得税变化额=3985447.41×25%=996361.85

税负总额变化=-589165.70-41241.60-29458.29+996361.85=336496.26

（3）当可以抵扣的进项税率为17%时：

营业税税制的情况下，应交营业税税额=19，021，283.58×5%=951064.18

增值税税制的情况下，应交增值税税额=（19，021，283.58-4，701，562.43）×11%/（1+11%）-（13，553，036.12-4，701，562.43）×17%/（1+17%）= 42959.90

因此，流转税税负之差=42959.90-951064.18=-908104.28

城市维护建设税税负之差=-908104.28×7%=-63567.30

教育費附加税负之差=-908104.28×（2%+3%）=-45405.21

企业利润总额变化额=（19，021，283.58-4，701，562.43）×1/（1+11%）-（13，553，036.12-4，701，562.43）×1/（1+17%）-[19，021，283.58×4.91%-4，701，562.43×9.91%-（13，553，036.12-4，701，562.43）×17%/（1+17%）]×（7%+5%）=4013458.52

企业所得税变化额=4013458.52×25%=1003364.63

税负总额变化=-908104.28-63567.30-45405.21+1003364.63=-13712.16

将上述结果综合起来，可得出下表：

4.2 2016年两种税制下的税负差异

（1）当可以抵扣的进项税率为6%时：

营业税税制的情况下，应交营业税税额=23，414，029.66×5%=1170701.48

增值税税制的情况下，应交增值税税额=（23，414，029.66-5，993，124.91）×11%/（1+11%）-（16，617，491.18-5，993，124.91）×6%/（1+6%）=1125016.74

因此，流转税税负之差=1125016.74-1170701.48=-45684.74

城市维护建设税税负之差=-45684.74×7%=-3197.93

教育费附加税负之差=-45684.74×（2%+3%）=-2284.24

企业利润总额变化额=（23，414，029.66-5，993，124.91）×1/（1+11%）-（16，617，491.18-5，993，124.91）×1/（1+6%）-[23，414，029.66×4.91%-5，993，124.91×9.91%-（16，617，491.18-5，993，124.91）×6%/（1+6%）]×（7%+5%）=3187823.12

企业所得税变化额=3187823.12×25%=796955.78

税负总额变化=-45684.74-3197.93-2284.24+796955.78=745788.87

（2）当可以抵扣的进项税率为11%时：

营业税税制的情况下，应交营业税税额=23，414，029.66×5%=1170701.48

增值税税制的情况下，应交增值税税额=（23，414，029.66-5，993，124.91）×11%/（1+11%）-（16，617，491.18-5，993，124.91）×11%/（1+11%）=673530.84

因此，流转税税负之差=673530.84-1170701.48=-497170.64

城市维护建设税税负之差=-497170.64×7%=-34801.94

教育费附加税负之差=-497170.64×（2%+3%）=-24858.53

企业利润总额变化额=（23，414，029.66—5，993，124.91）×1/（1+11%）-（16，617，491.18-5，993，124.91）×1/（1+11%）-[23，414，029.66×4.91%-5，993，124.91×9.91%-（16，617，491.18-5，993，124.91）×11%/（1+11%）]×（7%+5%）=3842826.86

企业所得税变化额=3842826.86×25%=960706.72

税负总额变化=-497170.64-34801.94-24858.53+960706.72=403875.61

（3）当可以抵扣的进项税率为17%时：

营业税税制的情况下，应交营业税税额=23，414，029.66×5%=1170701.48

增值税税制的情况下，应交增值税税额=（23，414，029.66—5，993，124.91）×11%/（1+11%）—（16，617，491.18—5，993，124.91）×17%/（1+17%）=182684.63

因此，流转税税负之差=182684.63—1170701.48=-988016.85

城市维护建设税税负之差=-988016.85×7%=-69161.18

教育费附加税负之差=-988016.85×（2%+3%）=-49400.84

企业利润总额变化额=（23，414，029.66—5，993，124.91）×1/（1+11%）-（16，617，491.18—5，993，124.91）×1/（1+17%）-[23，414，029.66×4.91%-5，993，124.91×9.91%-（16，617，491.18-5，993，124.91）×17%/（1+17%）]×（7%+5%）=4199264.28

企业所得税变化额=4199264.28×25%=1049816.07

稅负总额变化=-988016.85-69161.18-49400.84+1049816.07=-56762.80

将上述结果综合起来，可得出下表：

四、研究结论与展望未来

（一）结论

本文以万科为例，利用万科与房地产业务相关的营业收入、营业成本等数据，计算近几年假设在可抵扣进项税率分别为6%、11%、17%时，营改增前后企业承担的流转税、城市维护建设税、教育费附加、企业所得税等税负总额，并根据计算结果得出结论：随着可抵扣进项税率的提高，企业在营改增后承担的税负总额也越来越小。营改增是否能够减轻房地产企业的税负受到可抵扣进项税率大小、营业收入大小等因素的影响。除了税负影响外，营改增也会对房地产企业的账务处理以及财务报表产生影响。对于房地产企业来说，营改增会带来很多挑战，同时也会带来很多机遇，房地产企业要敢于抓住机遇，同时做好规划以迎接挑战。国家制定或者调整的与某行业相关的税收政策，如果被正确利用，或许可以在一定程度上支持该行业的发展。

（二）对未来研究的展望

首先，可以将采用简易计税方式的小规模纳税人纳入未来的研究范围，以得出更具全面性的研究结论；其次，可以多选取几个房地产企业进行案例研究，减少偶然性；再次，将研究的税种的范围适当扩大，综合多种税种考虑营改增带来的税负影响；最后，近日，财政部税务总局下发了财税〔2018〕32号“关于调整增值税税率的通知”文件，文件规定，2018年5月1日起，纳税人发生增值税应税销售行为或者进口货物，原适用17%和11%税率的，税率分别调整为16%、10%。虽然税率的变动只有1%，但是这1%也会对采用一般计税方式的房地产企业的利润、税负等产生很大的影响。因此，未来的研究可以将这一变化考虑进去。

参考文献：

[1]周启光. 房地产行业的增值税立法改革研究[D]. 中国政法大学，2012.

[2]毕雪超.“营改增”对房地产开发企业财务管理影响分析[J].当代经济，2015（11）：52-53.

[3]刘若楠.“营改增”对房地产企业财务核算的影响及应对策略分析[J].中国管理信息化，2018，21（04）：12-13.

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