浅析企业合并\分立业务中企业所得税纳税事项承继问题

企业重组，是指企业在日常经营活动以外发生的法律结构或经济结构重大改变的交易，其中包括合并和分立两种企业重组形式。企业合并或分立业务中必然发生企业资产权属的转移或变更，也必然发生企业所得税纳税事项的承继问题。尤其是亏损结转和税收优惠两大税收属性的承继问题最引起重组各方关注。笔者将企业合并和分立重组业务中的纳税事项承继归纳为两类，具体分析了两类纳税事项承继问题的，最后详细解读了企业合并和分立中如何承继亏损结转和税收优惠两类纳税事项，以供纳税人参考。

一、纳税事项承继问题分类

企业合并或分立业务中，企业所得税纳税事项的承继，主要可以分为以下两类：

第一类，重组方自身纳税事项的承继，即企业重组结束后，重组各方承继重组前自身企业所得税纳税事项，即企业合并或分立中，续存企业对自身的所得税纳税事项的承继。

第二类，重组一方或各方对重组标的的纳税事项承继。该类型主要包括：1、企业合并中，合并企业对被合并企业的所得税纳税事项的承继问题；2、续存分立中，分立各方对重组标的(被分立企业)的纳税事项分割承继问题。

二、两类纳税事项承继问题的具体分析

(一)第一类纳税事项承继问题分析

《企业所得税法》遵循的是法人所得税原则。企业所得税纳税事项终止、承继、变化的载体是法人主体，只有法人主体的变化才可能引起企业所得税纳税事项的承继问题。如果不涉及法人主体的本质变化，则不存在企业所得税纳税事项的终止或变化。这一原理体现第一类纳税事项承继问题上。

企业合并或企业分立中，续存企业一般情形下没有发生企业主体性质的变化，续存企业当然可以承继其自身的所得税纳税事项。

(二)第二类纳税事项承继问题分析

重组一方或各方对重组标的的纳税事项承继问题，即当重组标的涉及企业层面时，重组一方或各方对重组标的的纳税事项承继，取决于重组标的是否按清算税务处理。

当重组标的按清算所得税处理臆含的资产增值得到实现，税收上的债权债务同时也结束，重组标的的纳税事项显然全部终止，不存在被承继问题；当重组标的未按清算所得税处理，重组标的拥有资产的隐含增值未得到实现，重组标的的企业所得税纳税事项必须被承继，才能使隐含增值未来得到实现。

1　重组标的按清算处理的情形

当重组标的涉及企业层面时，重组标的按清算税务处理，隐含的资产增值得到实现，税收上的债权债务同时也结束。因此，重组标的的纳税事项显然全部终止，不存在承继问题。适合一般性税务处理的企业合并和企业分立的重组方式就属于这种情形。

企业合并当事方为合并企业、被合并企业及各方股东，重组对象是被合并企业，主要问题是合并企业是否可以承继被合并企业的所得税纳税事项。企业合并适用一般性重组的情况下，财税[2009]59号第四条第(四)项第3点规定：“被合并企业及其股东都应按清算进行所得税处理。”

企业方立当事方为分立企业、被分立企业及各方股东，重组标的为被分立企业，同样分立企业是否可以承继被分立企业的所得税纳税事项。企业分立适用一般性重组的情况下，财税[2009]59号第四条第(五)项第4点规定：“被分立企业不再继续存在时，被分立企业及其股东都应按清算进行所得税处理。”

《企业重组业务企业所得税管理办法》(国家税务总局公告2010年第4号)第十五条也规定：“注销的被合并或被分立企业未享受完的税收优惠，不再由存续企业承继；合并或分立而新设的企业不得再承继或重新享受上述优惠。”

从上述规定，我们可以看出在企业合并或重组在一般性税务处理中，被合并或分立及其股东要按清算所得税处理，其隐含的增值都得到实现，被合并或分立企业及其股东的所得税权利和义务均已结束，其纳税事项均已终止，因此，被合并或分立企业的亏损、税收优惠不得被合并企业承继。

2，重组标的未进行清算处理的情形

企业重组标的未进行清算处理，则重组标的拥有资产的隐含增值未得到实现，重组标的的企业所得税纳税事项必须被承继，才能使隐含增值未来得到实现。该原理体现在适用特殊性税务处理情况下的企业合并和企业分立重组形式中重组标的续存的情形。

企业合并当事方为合并企业、被合并企业及各方股东，重组对象是被合并企业，在适用特殊性税务处理情况下，合并企业接受被合并企业资产和负债的计税基础，以被合并企业的原有计税基础确定。因此，被合并企业资产的增值未得到实现。财税[2009]59号第六条第(四)项第2点规定：“被合并企业合并前的相关所得税事项由合并企业承继。”

企业方立当事方为分立企业、被分立企业及各方股东，重组标的为被分立企业，在适用特殊性税务处理情况下，分立企业接受被分立企业资产和负债的计税基础，以被分立企业的原有计税基础确定。因此，被分立企业资产的增值未得到实现。财税[2009]59号第六条第(五)项第2点规定：“被分立企业已分立出去资产相应的所得税事项由分立企业承继。”

三、纳税事项如何承继

通过对纳税事项的承继分类和承继问题的分析，我们可以得到结论：企业合并、企业分立中存在三种情形：续存企业可以承继自身纳税事项；被合并企业或被分立企业按清算处理，纳税事项则终止，无承继问题；被合并企业或被分立企业(重组标的)未按清算处理，被合并企业或被分立企业的纳税事项可以被承继。但税法为了防止纳税人利用企业合并或分立的所得税纳税事项承继，以逃避或减轻应纳税所得额，对企业合并和企业分立中的承继问题均了作了限制规定。主要体现在亏损弥补和企业所得税优惠政策的承继上。

(一)亏损弥补

1　合并企业如何承继被合并企业的亏损

财税[2009]59号第六条第(四)项第3点规定：“可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额=被合并企业净资产公允价值×截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率。”《企业重组业务企业所得税管理办法》(国家税务总局公告2010年第4号)第二十六条规定：“可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额是指按《企业所得税法》规定的剩余结转年限内，每年可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额。”

可见，在适合特殊性税务处理的企业合并中，如果被合并企业存在亏损，合并企业则可以有条件的限额弥补。被合并企业净资产公允价值乘以截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率确定的可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额还是每年的限额。因此剩余法定弥补期限内，每年都存在不同限额。

2　分立企业如何承继被分立企业的亏损

财税[2009]59号第六条第(五)项第3

点规定：“被分立企业未超过法定弥补期限的亏损额可按分立资产占全部资产的比例进行分配’由分立企业继续弥补。”

可见，在适合特殊性税务处理的企业分立中，被分立企业未超过法定弥补期限的亏损额可按上述比例来分配承继。但这个资产比例的计算，按照公允价值计算，还是账面价值计算，税法没有明确规定，容易引起争议。”

(二)税收优惠

1　存续企业自身税收优惠如何承继

财税[2009]59号第九条规定：“在企业吸收合并中，合并后的存续企业性质及适用税收优惠的条件未发生改变的，可以继续享受合并前该企业剩余期限的税收优惠，其优惠金额按存续企业合并前一年的应纳税所得额(亏损计为零)计算。

在企业存续分立中，分立后的存续企业性质及适用税收优惠的条件未发生改变的，可以继续享受分立前该企业剩余期限的税收优惠，其优惠金额按该企业分立前一年的应纳税所得额(亏损计为零)乘以分立后存续企业资产占分立前该企业全部资产的比例计算。

《企业重组业务企业所得税管理办法》第十五条规定：“企业合并或分立，合并各方企业或分立企业涉及享受《企业所得税法》第五十七条规定中就企业整体(即全部生产经营所得)享受的税收优惠过渡政策尚未期满的，仅就存续企业未享受完的税收优惠，按照财税[2009]59号文第九条的规定执行；合并或分立各方企业按照《企业所得税法》的税收优惠规定和税收优惠过渡政策中就企业有关生产经营项目的所得享受的税收优惠承继问题，按照《企业所得税法实施条例》第八十九条规定执行。”

可见续存企业承继自身的税收优惠应注意以下几点：

第一，享受税收优惠的主体资格不变，即合并或分立后的存在企业性质及适用税收优惠的条件不发生改变。例如，合并或分立前属于高新技术企业，重组后，续存企业不属于高新技术企业了，则续存企业的税收优惠就不能享受了。

第二，优惠金额的限制，企业合并中可由续存企业继续享受的优惠金额按存续企业合并前一年的应纳税所得额(亏损计为零)计算，企业分立中，可由续存企业享受的优惠金额按该企业分立前一年的应纳税所得额(亏损计为零)乘以分立后存续企业资产占分立前该企业全部资产的比例计算。

第三，按财税[2009]59号第九条规定的方法承继，仅是指企业整体(即全部生产经营所得)享受的税收优惠。

第四，合并或分立各方企业按照《企业所得税法》的税收优惠规定和税收优惠过渡政策中就企业有关生产经营项目的所得享受的税收优惠承继问题，须按照《企业所得税法实施条例》第八十九条规定执行。《企业所得税法实施条例》第八十九条规定：“依照本条例第八十七条和第八十八条规定享受减免税优惠的项目，在减免税期限内转让的，受让方自受让之日起，可以在剩余期限内享受规定的减免税优惠；减免税期限届满后转让的，受让方不得就该项目重复享受减免税优惠。”

2　存续企业对重组标的税收优惠如何承继

《企业重组业务企业所得税管理办法》第二十八条规定：“对税收优惠政策承继处理问题，凡属于依照《企业所得税法》第五十七条规定中就企业整体(即全部生产经营所得)享受税收优惠过渡政策的，合并或分立后的企业性质及适用税收优惠条件未发生改变的，可以继续享受合并前各企业或分立前被分立企业剩余期限的税收优惠。合并前各企业剩余的税收优惠年限不一致的，合并后企业每年度的应纳税所得额，应统一按合并日各合并前企业资产占合并后企业总资产的比例进行划分，再分别按相应的剩余优惠计算应纳税额。合并前各企业或分立前被分立企业按照《企业所得税法》的税收优惠规定以及税收优惠过渡政策中就有关生产经营项目所得享受的税收优惠承继处理问题，按照《企业所得税法实施条例》第八十九条规定执行。”

可见续存企业承继重组标的的税收优惠应注意以下几点：

第一，享受税收优惠的主体资格不变，即合并或分立后的企业性质及适用税收优惠条件未发生改变的，才可以承继享受合并前各企业或分立前被分立企业剩余期限的税收优惠；

第二，合并前各企业剩余的税收优惠年限不一致的，对合并后每年度应纳税所得额及优惠金额的计算应按资产划分。但资产按账面价值，还是公允价值计算未作规定，笔者认为应采用公允价值比较合适；

第三，合并前各企业或分立前被分立企业的符合税法规定的有关生产经营项目所得享受的税收优惠承继，也按照《企业所得税法实施条例》第八十九条规定执行。

案例：甲公司合并乙公司，合并企业甲公司2009年应纳税所得额为1000万元，该公司享受两免三减半过渡期税收优惠，2009年为第一个免税年度；被合并乙公司企业2009年度也享受两免三减半期优惠，为第一个减半征收年度，2009年度的应纳税所得额为2000万元。合并时甲公司经资产的公允价值为1.5亿，乙公司的净资产的公允价值为2.5亿，2010年度，甲公司合并了乙公司，2010年度合并后续存企业的应纳税所得额为4000万元，合并后续存企业的企业性质及适用税收优惠条件未发生改变。

分析：假设上述合并适用一般性税务处理，则被合并企业的已作清算处理，隐含的增值已经实现，被合并企业的所得税纳税事项已经终止，不存在被承继问题。只允许续存企业承继剩余优惠。案例中，归属于续存金额的税收优惠为存续企业台并前一年的应纳税所得额1000万，本年享受第二个免税优惠年度，其余3000万，则按25％的税率征收。则应纳税额=1000×25％×0％+(4000-lOOO)×25％=750(万元)。

假设上述合并适用特殊性税务处理，2010年度应纳税所得4000万，应按合并日各合并前企业资产占合并后企业总资产的比例进行划分。适用第二个免税优惠年度的应纳税所得为4000×1.5／(1.5+2.5)=1500(万元)，适用第二个减半征收年度的应纳税所得为4000×2.5／(1.5+2.5)=2500(万元)，应纳税所得税额=2500x25％×50％=312.50(万元)。

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