企业合并的税务与会计处理差异分析

摘要：企业合并作为企业重组的一种重要形式，在我国已日趋活跃，企业合并的税务与会计处理的差异受到了普遍关注。本文通过比较税务与会计对于企业合并的界定，比较税务与会计对于企业合并的处理方法，分析企业合并的税务与会计处理的主要差异、产生的差异原因以及差异的协调处理方法。

关键词：企业合并；税务处理；会计处理；差异分析

中图分类号:F810.422/F23 文献标识码:A 文章编号:1006-723X(2011)03-0197-03

一、企业合并的界定

（一） 税务对企业合并的界定

企业合并是企业重组的一种重要形式，是企业实现其战略目标的有效途径。企业合并涉及到合并各方资产和负债的转移以及利益的再分配，涉及到合并各方的税务处理。为了规范和明确企业合并中的所得税政策，根据《中华人民共和国企业所得税法》和《中华人民共和国企业所得税法实施条例》的相关规定，财政部和国家税务总局于2009年联合发布了《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（简称《通知》，下同），对包括企业合并的各种企业重组行为给出了明确界定，对企业重组的税务处理进行了规范。《通知》界定，企业合并是指合并企业以本企业或其控股股东的股权作为支付手段（股权支付），或以其货币资产、债权、存货、固定资产、无形资产以及承担债务等形式作为支付手段（非股权支付）取得被合并企业全部资产和负债的一种交易行为。企业合并完成后，被合并企业解散，注销其法律主体资格。

按照不同的企业合并条件，企业合并的税务处理可分为一般性税务处理合并和特殊性税务处理合并。［1］

（二）会计对企业合并的界定

根据财政部颁布的《企业会计准则20号——企业合并》和《企业会计准则20号——企业合并应用指南》对企业合并的界定，企业合并是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易行为。企业合并是以合并方取得被合并方的控制权为标志，即合并方取得对被合并方的财务和经营实施管理并获取收益的权利。两个或两个以上的企业合并后需编制合并财务会计报表。

按照合并的方式不同，企业合并可分为控股合并、吸收合并和新设合并。控股合并是指合并方在企业合并中取得对被合并方的控制权，被合并方在合并后仍然保留其法人资格并继续经营，控股合并在会计上也叫做控股投资。吸收合并是指合并方通过企业合并取得被合并方的全部资产、负债和净资产，合并后被合并方解散，法人资格被注销。新设合并是指参与合并的各方在合并后法人资格均被注销，重新注册成立一家新的公司。［2］

在会计核算方面，根据企业合并前后合并各方的控制对象不同，企业合并可分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并。合并各方在合并前后的控制对象相同的合并，叫做同一控制下的企业合并。合并各方在合并前后的控制对象不相同的合并，叫做非同一控制下的企业合并。

二、企业合并的税务处理

按照《通知》的规定，企业合并的税务处理根据合并的条件不同，分别采用一般性税务处理和特殊性税务处理两种方法。

（一）企业合并的一般性税务处理

根据《通知》第四条第（四）项规定，企业合并的一般性税务处理是以公允价值为基础，计量企业合并各方的利得或损失。对于合并企业，接受被合并企业的资产和负债以其公允价值作为计税基础，确认企业应纳所得税。对于被合并企业及其股东，以公允价值计量转让给合并企业的净资产，公允价值与原账面价值之间的差额，作为企业合并交易的利得或损失，在缴纳相关所得税后进入清算程序，进行清算处理。被合并企业合并之前的亏损，不得由合并企业结转弥补。被合并企业股东取得合并企业的股权应作为清算分配处理。

（二）企业合并的特殊性税务处理

企业合并的特殊性税务处理实际上是对企业合并的税收优惠。采用特殊性税务处理的企业合并必须满足《通知》规定的相关条件，具体可分为定性条件和定量条件。

定性条件包括企业合并要有合理的商业目的，而不是为了逃避缴纳所得税；一年之内不改变合并资产的原有经营性质；被合并企业的股东在合并后的连续12月之内不得转让在合并中取得的合并企业的股权。

定量条件主要是对企业合并中合并对价的规定，包括企业合并对价中股权支付金额不低于合并交易总额的85%，或者是同一控制下企业合并，且合并企业无需支付合并对价，只是涉及到集团内部资产和负债的转移。

企业合并的特殊性税务处理是以原账面价值为基础。对于合并企业，取得被合并企业的资产和负债的计税基础按照其账面价值确认，即在合并中不产生新的资产和负债；合并企业需承担被合并企业合并前的所得税事项；合并企业可以弥补被合并企业合并前的亏损，但弥补金额的限额为被合并企业净资产的公允价值乘以合并当年年末最长期限国债的利率；在吸收合并中，合并企业可以继续享受合并前剩余期限的税收优惠政策，享受的税收优惠金额按照合并前一年的应纳税所得额计算。

对于被合并企业的股东，在股权支付方式下，应按照原来持有被合并企业的股权作为取得合并企业股权的计税基础，即不改变原持有股权的计税基础，不确认股权支付的利得或损失。但在非股权支付方式下，应该确认转让资产的利得或损失，调整计税基础，缴纳企业所得税。

三、企业合并的会计处理

（一） 同一控制下企业合并的会计处理

同一控制下企业合并实际上是同一集团内部股权、资产或负债的转移，企业合并不增加或减少集团总资产或权益。会计处理采用权益结合法，具体包括取得被合并方净资产价值的计量、被合并方净资产的账面价值与合并对价的差异调整、合并费用的处理以及合并财务报表的编制。

1.取得被合并方净资产价值的计量

合并方在企业合并中取得的同一控制下被合并方的资产和负债，应当按照该资产和负债于合并日在被合并方的账面价值计量。

2.相关差额的处理

被合并方净资产的账面价值与合并方支付现金的金额、转让非现金资产、承担债务的账面价值、或发行股票的面值之间的差额调整“资本公积－资本或股本溢价”，金额不足部分，先后调整“盈余公积”和“利润分配－未分配利润”。

3.合并费用的处理

合并方在企业合并中发生的相关直接费用，如审计费、评估费、法律服务费等，计入当期损益（管理费用）。但以发行债券和股票作为合并对价时，其发行费用应作为债券和股票的发行费用处理，不作为合并费用处理。

4.合并财务报表的编制

合并方应于合并日编制合并财务报表，被合并方的资产、负债按账面价值并入合并报表，合并日的内部交易应予以抵消。被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分，应自合并方的资本公积转入留存收益。

（二） 非同一控制下企业合并的会计处理

非同一控制下企业合并实际上体现为合并方对被合并方的购买，合并方支付的合并对价应该按照公允价值计量。其会计处理采用购买合法，具体包括购买成本的确认、购买成本与合并对价的差异调整、合并费用的处理以及合并财务报表的编制。

1.购买成本的确认

企业合并的购买成本为购买方向被购买方支付的资产、发行债券或承担的负债、发行股票的公允价值与相关直接费用（合并费用）之和。但以发行债券和股票作为合并对价时，其发行费用应作为债券和股票的发行费用处理，不计入企业合并的购买成本。

2.差额的处理

购买成本与购买方支付现金的金额、转让非现金资产、承担债务的账面价值之间的差额计入当期损益（营业外收入或营业外支出）。购买成本与发行股票的面值之间的差额调整“资本公积－资本或股本溢价”，金额不足部分，先后调整“盈余公积”、“利润分配－未分配利润”。

当购买成本大于购买方取得的占被购买方可辨认净资产公允价值份额时，其差额应确认为商誉，在合并报表（控股合并）或购买方的个别报表（吸收合并）中列示。商誉的价值为购买成本减去购买方取得的占被购买方可辨认净资产公允价值的份额。

当购买成本小于购买方取得的占被购买方可辨认净资产公允价值份额时，其差额应计入当期损益（营业外收入）。

3.合并财务报表的编制

购买方应于购买日编制合并资产负债表，不编制合并利润表和合并现金流量表。合并资产负债表中，取得的被购买方的资产、负债应以其购买日的公允价值计量，并列示购买过程中产生的商誉，或者调整所有制权益中的盈余公积和未分配利润项目。

四、企业合并的税务与会计处理差异分析

（一）产生差异的原因

企业合并的税务与会计处理差异产生的原因是处理依据和目标不同。企业合并税务处理的依据是税法和相关规章，具体包括《中华人民共和国企业所得税法》、《中华人民共和国企业所得税法实施条例》和《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》等。企业合并的税务处理的主要目的是明确合并各方所得税的纳税条件和程序，确认合并过程中取得资产和负债的计税基础、转让资产的利得或损失以及应缴纳的所得税额。企业合并的会计处理的依据是相关会计准则，包括《企业会计准则第18号－所得税》、《企业会计准则20号——企业合并》、《企业会计准则33号-合并财务报表》及《企业会计准则——应用指南》等，其目的是确认企业合并过程中取得资产、负债和所有者权益的账面价值以及收入、费用和利润。

（二）产生的主要差异

1.关于企业合并界定的差异

界定范围的差异。税务界定企业合并的范围比会计界定企业合并的范围要窄。在税务方面，企业合并只包括吸收合并和新设合并两种形式，这两种合并的被合并方合并后解散，法律主体不继续存在。在会计方面，企业合并包括需要变更法律主体的合并，如吸收合并和新设合并，也包括不需变更法律主体的合并，如控股合并。会计上的控股合并相当于税务上的股权收购，税务上的股权收购与企业合并属于两种不同的企业重组业务，适应不同的处理方法。

分类标准的差异。税务对于企业合并的分类以是否满足享受税收优惠政策条件为标准，分为一般性税务处理和特殊性税务处理。会计对于企业合并的分类是以合并各方在合并前后的控制权为标准，分为同一控制下企业合并和非同一控制下企业合并。

2.一般性税务处理与同一控制下企业合并会计处理的差异

例1：甲公司成立时注册资本为2000万元。一年后，甲公司资产的账面价值为4000万元，公允价值4200万元，负债的账面价值为1000万元，公允价值1000万元，。这时，乙公司通过向甲公司的股东定向增发1000万股普通股（每股面值为1元，每股增发价为2元），支付货币资金1200万元，吸收合并甲公司。合并后，甲公司注销其法人资格。假定甲公司和乙公司同属于一家母公司。

在税务处理上，乙公司吸收合并甲公司支付的合并对价中，股权支付比例低于85％，不符合特殊性税务处理的条件，采用一般税性税务处理方法，乙公司取得甲公司资产的计税基础为其公允价值，即4200万元。

在会计处理上，乙公司取得甲公司资产的入账价值为其原账面价值，即4000万元。

对于乙公司，税务处理与会计处理的差异为200万元。

3. 特殊性税务处理与非同一控制下企业合并会计处理的差异

例2：假设例1中，乙公司吸收合并甲公司支付的合并对价全部采用向甲公司股东定向增发普通股股票的形式，并定向增发普通股股票1600万股（每股面值为1元，每股增发价为2元）。假设甲公司和乙公司不属于同一家母公司。

在税务处理上，乙公司吸收合并甲公司支付的合并对价中，股权支付比例不低于85％，假设其他特殊性税务处理的条件均符合，则采用特殊性税务处理方法。乙公司取得甲公司资产的计税基础为其原账面价值，即4000万元。

在会计处理上，乙公司取得甲公司资产的入账价值为其公允价值，即4200万元。

对于乙公司，税务处理与会计处理的差异为200万元。

需要指出的是，合并方在处理取得被合并方的资产时，一般性税务处理与非同一控制下企业合并的会计处理没有差异，特殊性税务处理与同一控制下企业合并的会计处理没有差异。

（三） 差异的协调处理方法

如前面所述，企业合并的税务处理与会计处理的依据和目标不同，差异是客观存在的。我国没有建立独立的税务会计处理体系，税务上的核算处理是通过财务会计处理方法实现的，税务与会计处理上的差异采用协调的方法处理。根据《企业会计准则18号——所得税》，企业所得税采用资产负债表债务法处理，即将资产和负债的会计账面价值与其计税基础的差异作为计算应纳税所得额的调整项目，增加或减少应纳所得税额。同时，将差异确认为递延所得税资产或递延所得税负债，调整所得税费用、资本公积或商誉。

如例1，企业合并取得资产的会计账面价值为4000万元，计税基础为4200万元，账面价值小于计税基础，差异200万元体现为可抵扣暂时性差异，在计算应纳税所得额时，在会计利润的基础上加上200万元，假设按照25%的所得税率计算，应该调整增加应纳所得税50万元。同时，将200万元乘以适用税率（如25％），确认为递延所得税资产50万元。

如例2，企业合并取得资产的会计账面价值为4200万元，计税基础为4000万元，账面价值大于计税基础，差异200万元体现为应纳税暂时性差异，在计算应纳税所得额时，在会计利润的基础上减去200万元，假设按照25%的所得税率计算，应该调整减少应纳所得税50万元。同时，将200万元乘以适用税率（如25％），确认为递延所得税负债50万元。

对于例1中确认的50万元递延所得税资产，应调整资本公积。对于例2中确认的50万元递延所得税负债，通常应调整企业合并中所确认的商誉。［3］

［参考文献］

［1］财政部、税务总局.关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知［EB/OL］.国家税务总局网站，2009.

［2］《最新企业会计准则讲解与应用》编写组.最新企业会计准则讲解与应用［M］.上海：立信会计出版社，2006.

［3］财政部.企业会计准则——应用指南［M］.北京：中国法制出版社，2006.

［责任编辑：小 渔］

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