浅谈企业所得税征收保障视角的利润表

2008年危机以来，我国长期以来为经济高速增长所掩盖的结构性矛盾日益凸显，主要表现为分税制下地方政府财权、事权不对称，以及地方税收支柱“营改增”下的地方债务高企、产业转型和结构调整期财政政策“巧妇难为无米炊”的双重压力。为此，国家税务总局及时提出地方税费征收保障战略。本文通过对现行税制及其征管体制的条分缕析，发现：一所谓“地方税费保障”绝非地方财政“江郎财尽”前的末路狂奔。企业所得税税收保障是其中的重点；二企业所得税税收保障基础在于月度利润表；三企业所得税税收保障监控手段是基于配比原则的利润表各步利润收入比；四企业所得税税收保障监控须采用历史标准，且为动态的监控指标方差，兼采方差放大作为风险指示，用持续时间作为风险定级依据。为此，必须改进现行利润表格式，进一步突出所得税税收保障监控所需信息披露。

众所周知，税收作为国家无偿参与企业利润分配的一种强制性和非惩罚性形式，在计划经济年代，由于国家同时又是国有企业的出资人，国家税收与企业利润并不存在实质性的矛盾与冲突。但是，随着经济体制改革催生的民资泉涌，对外开放吸收的外资井喷，税收成为企业与国家进行利益博弈的重要方面。尤其是查账征收企业，偷税、漏税手段层出不穷、方法日新月异。甚至学界也不惜扭曲国际财务管理以规避国际双重征税为宗旨的“纳税筹划”，冠冕堂皇地为之粉饰。

由于税基是由纳税征管户数和户均应纳税所得额共同组成，在经济繁荣时期，由于外资、民资投资旺盛推动的纳税征管户数增长较快，因而单个纳税人的偷税、漏税行为或可略而不计。但是，2008年席卷全球的经济危机不仅对既有存量纳税户经营带来巨大冲击，不仅户均应纳所得额大幅下降，破产倒闭企业亦不在少数。与此同时，国际国内、政府私人悲观预期主导的投资下降决定了增量纳税征管户乏善可陈。两者叠加，导致2008年至今的年均税收增长率仅为14.75%，较之2000年到2007年的20.39%，降幅达近三成。因此，加强税源管理，保障税费征收，成为当务之急。国家税务总局于2008年开始部署地方税费征收保障工作，要求各省地税部门牵头开展税费风险分析监控。

但时至今日，诸如“地方税费征收保障必得国、地税联合行动”、“应该由国家税务总局统筹发布各行业监控标准”、“需要金融机构提供法人、自然人大额现金流动信息配合”等等推诿、扯皮、塞责之声仍不绝于耳。因此，为充分支持和配合地方税务机关税费征收保障工作，作为对企业交易或事项进行记录和反映的财务会计责无旁贷，除针对企业经营中可能遇到的各项一般或特殊业务建章立制，进一步规范企业会计核算行为，保证会计信息准确性、可靠性和可比性外，在明确利润表企业所得税监控信源基础上，开掘现行利润表信息披露不足并加以改良，对于地方税费保障监控手段、监控标准和监控方式的一般化、标准化，具有极其重要的理论和现实意义。准则先行，利润表为基；税费保障，前路可期！

一、利润表企业所得税征收保障基础

现行《税收征收管理法》第25条规定：纳税申报的内容，主要在各税种的纳税申报表，以及随纳税申报表附报的财务报表中体现。在此，财务报表俨然成为相关税种纳税申报内容合法性、合理性和真实性的“背书”。而表征企业经营成果的利润表更是其季度所得税申报表的填列基础，毕竟两者都是从当期收入开始，逐项报告成本、费用等等，最后的计算结果无非利润表以净利润终，所得税表现为利润总额的扣除数，表达了企业利润在国家和企业间的特殊分配关系。而所得税纳税申报表则仅到应纳所得税额止，代表国家无偿、强制参与企业利润分配的要求权。明确利润表企业所得税征收保障基础，必须同时回答三大问题。即：

1.为什么国家税务总局以地方税务部门作为税费征收保障主体？

众所周知，1994年的分税制改革将税收征管人为划分成“国税”和“地税”两大系统。国税部门负责隶属中央财政收入，央地共享税种，以及央企的税收征收管理，而地税部门则负责纯属地方财政独享税种的税收征收管理。但是，就流转税三大税种而言，尽管分税制明确增值税和消费税归属国税口征收，营业税归属地税口征管。根据1985年2月国务院发布、2011年1月《国务院关于废止和修改部分行政法规的决定》修订的《中华人民共和国城市维护建设税暂行条例》（国发[1985]19号）第二条规定：凡缴纳消费税、增值税、营业税的单位和个人，都是城市维护建设税的纳税义务人（以下简称纳税人），都应当依照本条例的规定缴纳城市维护建设税。第三条规定：城市维护建设税，以纳税人实际缴纳的产品税、增值税、营业税税额为计税依据，分别与产品税、增值税、营业税同时缴纳。

此外，为贯彻落实《中共中央关于教育体制改革的决定》，加快发展地方教育事业，扩大地方教育经费的资金来源，1986年4月国务院发布、根据1990年6月7日《国务院关于修改〈征收教育费附加的暂行规定〉的决定》第一次修订，根据2005年8月20日《国务院关于修改〈征收教育费附加的暂行规定〉的决定》第二次修订，根据2011年1月8日《国务院关于废止和修改部分行政法规的决定》第三次修订的《中华人民共和国征收教育费附加的暂行规定》第二条规定：凡缴纳消费税、增值税、营业税的单位和个人，除按照《国务院关于筹措农村学校办学经费的通知》（国发〔1984〕174号文）的规定，缴纳农村教育事业费附加的单位外，都应当依照本规定缴纳教育费附加。第三条规定：教育费附加，以各单位和个人实际缴纳的增值税、营业税、消费税的税额为计征依据，教育费附加率为3%，分别与增值税、营业税、消费税同时缴纳。

与教育费附加全国统一开征不同，2010年之前的地方教育费附加并未在全国普遍开征，其开征依据是《中华人民共和国教育法》（1995）第七章《教育投入与条件保障》第五十七条的规定：省、自治区、直辖市人民政府根据国务院的有关规定，可以决定开征用于教育的地方附加费，专款专用。因此，各省有开征有不开征，税率有1%有2%。直到2011年7月《国务院关于进一步加大财政教育投入的意见》，11月财政部《关于统一地方教育附加政策有关问题的通知》（财综[2010]98号），明确各省统一开征地方教育费附加。一方面明确地方教育附加征收标准统一为单位和个人（包括外商投资企业、外国企业及外籍个人）实际缴纳的增值税、营业税和消费税税额的2%，并与增值税、消费税、营业税同时计算征收。另一方面规定，从2011年1月1日起，各地区要从当年以招标、拍卖、挂牌或者协议方式出让国家土地使用权取得的土地出让收入中，按照扣除征地和拆迁补偿、土地开发等支出后余额10%的比例，计提教育资金。

总之，城建税、教育费附加和地方教育费附加均是对缴纳增值税、消费税和营业税的单位和个人征收的附加税费。而且同时遵循进口环节不征税、出口环节不退税原则。值得注意的是，由于1994年确定的分税体制中明确，除教育费附加中铁道、银行总行、保险总公司缴纳的部分归中央，其余部分归地方。城建税和地方教育附加收入则全部归地方。因而，时至今日，城建税、教育费附加和地方教育费附加均归口地税进行征管。

很明显，无论是缴纳增值税和消费税的，从事商品生产和销售的制造业和商业服务业，还是缴纳营业税的生产和生活服务业，都必须在地方税务机关进行城建税税务登记，并履行按期申报缴纳义务。从而相对国税而言，各级地税部门成为唯一拥有辖区内所有纳人人—企业和个人相关信息的政府机关。因此，就这个意义说，地税部门是当之无愧的财政税费（无论地方、中央）保障主体的不二人选。

值得一提的是，自2012年开始的“营改增”项目于2015年完成，三大流转税税收征管悉数归口国税后，在税费保障信息高速公路上，国税部门将不仅比肩，甚或赶超地税。但是，只要附着在流转税上的城建、教育费附加和地方教育费附加不“地改国”，地税部门税费保障监控主体地位不会动摇。术业有专攻是也！

2.为什么监控重点是企业所得税

众所周知，增值税、消费税、营业税、企业所得税、个人所得税和关税六大税种构成了财政税收收入的绝大部分。其中，除增值税年均贡献逾三分之一，一枝独秀外，进入二十一世纪以来，企业所得税亦紧随其后，年均贡献达18.64%。两者并肩，占据了全国税收收入总额的半壁江山。

对于增值税的征收保障，早在1994年税制改革时即已启动。1994年1月，根据美国斯坦福大学教授、现代金融深化和金融压抑理论奠基人罗纳德·麦金农的建议，我国建立了以增值税为主体税种的新税制，并实施以专用发票为主要扣税凭证的增值税征管制度。

为了对增值税专用发票进行有效管理，时任国务院副总理朱镕基批准启动金税工程一期。1995年，增值税交叉稽核系统（该系统主要采用企业提供增值税专用发票，由税务机关组织手工录入的方式进行数据采集）和增值税防伪税控系统在全国范围内推广使用。进入二十一世纪后，由于互联网基础设施的成熟，网上纳税申报已全面取代营业厅柜面申报，2003年开始启用金税工程二期。其税控原理在于：1、在全国范围内建立覆盖总局、省局、地（市）局、县（区）局的四级交叉稽核；把稽核和防伪税控原本相互独立的系统捆绑在一起运行，做到数据共享、功能互补，解决交叉稽核中由于人工录入数据造成的数据错误；同时把海关增值税完税凭证纳入金税工程管理。2、将增值税征管各环节都放在网络上运行，尤其要采集纳税人的增值税申报信息和税款缴纳信息，以此对纳税人进行纳税评估和监控。于是，增值税交叉稽核系统和发票协查系统实现在全国范围联网运行；防伪税控认证子系统在全国范围内推广运行，防伪税控开票子系统已经大规模推广。综上，明显可以看出，增值税进项抵扣特性决定了独特的，“以票控税”增值税征收保障机制已然成熟。

与之相反，如果说增值税防伪税控开票子系统保证了企业增值税涉税销售收入得以如实、完整地进入财务会计核算系统，增值税保障重点在于，对企业未开票，但货物已事实转移的视同销售行为稽查。其防伪税控认证子系统只能说明企业当期原材料、半成品、办公及低值易耗品的采购事实，至于采购当期是否耗用，形成当期生产成本或期间费用，尚悬而未决。其可能或者独立或者作为产成品的组成部分躺在仓库，或作为半成品仍运动于生产流水线上。与即时生产即时消费的服务迥然不同，商品从原材料到生产出产成品，到最后销售都需要一个时间和空间的转换。即便是最简单的商品零售部门，当期进货并不能保证当期销售。当期销售的也未必全是当期采购。因而企业成本、费用才是最不可控的因素，包括企业内部和外部。相应的，企业成本、费用不可控的结果，必然会造成财政企业所得税税收收入的流失，毕竟企业规避所得税的伎俩无非少报收入、多列支出。因而，企业所得税才是当下地方税费征收保障的主要税种。

3.为什么利润表是企业所得税征收保障基础？

就目前的企业所得税征管现状而言，属于国税、地税双线并进，分头管理，复式运行，征管户杂然混处的状态。对于企业所得税征管对象，无法采用诸如行业、创办时间单一标准进行系统分类。现行的企业所得税在1994年建立之时，一方面其本身是原国营企业所得税、集体企业所得税和私营企业所得税的统一；另一方面其征管也是国地税并管。归属中央收入的央企、非银行金融企业、铁道部、各银行总行及海洋石油企业缴纳的所得税归口国税端征管，其他企业缴纳的所得税归口地税征管。2002到2007年新办企业的所得税，全部归口国税端征管。2008年后实行企业所得税与主体流转税种征管绑定政策，主体流转税种为增值税的新办企业所得税在国税征管范围，主体流转税种为营业税的新办企业所得税。由于2002到2007年的“一锅端”，导致国地税间无法就征管户开展有序分类，若各自管理，“各人自扫门前雪”，不仅意味着重复投入造成的成本收益率下降，监管本身亦极可能形同虚设，甚至缘木求鱼。只有归聚一线，才能保证监管的公平、公正、有效、有利。因而，第一和第二个问题本身就互为因果，难分伯仲，表里一体。

与此同时，由于流转税与所得税征收依据不同，加之会计制度和税法在企业收入确认、成本费用列支方面的差异，直接决定了两者纳税申报期限不同。增值税、营业税、消费税及其城建税、教育费附加和地方教育费附加一般是1个月，而企业所得税则是按年计征，分季预缴，年终汇算清缴，多退秒补。但是，在会计分期假设下企业财务仅要求做到月报和年报的分殊。对于季度报表，除上市公司外，其他企业则属厥如。

如上所述，2002到2007年的新办企业，即便企业所得税向国税申报缴纳，只要其主体流转税是营业税，并且目前尚未被“营改增”覆盖到的行业，如金融、地产、建筑、租赁和商务服务业等。其随同季度企业所得税纳税申报表上传的财务报表亦仅限3月、6月、9月和12月的月度报表。只有负责按月申报流转税附加税费的地税部门才拥有企业自开办以来历年历月的财务报表资料。那么，拥有长期连续月度报表，与断点式的季末报表相比，多固然是一个数量优势，数量优势如何转化为监管强势，关键在于，必须结合企业所得税税收保障监控手段和监控标准的设计。

二、基于利润表的企业所得税税收保障监控手段和监控标准设计

正如作为企业管理会计成本控制经典的预算方法而言，无论增量预算，零基预算，预算编制的起点无非预算期预计产品销售收入，毕竟成本、费用均属于因销售而产生的引致支出。当然，需要明确的是，这里所称之支出是按照权责发生制会计基础而确认的，归属于报告期销售商品的成本和各项费用，而不是基于收付实现制会计基础的实际现金流入和流出量。应该说，权责发生制原则也是企业所得税法对于收入和准予扣除项目确认的基本遵循。利润表与企业所得税纳税申报表拥有相同的会计基础。因而企业年度实际所得税税负（所得税除以全年销售收入）成为一般意义上，理所当然的所得税征收保障监控手段。

与同行比较，尤其是与行业均值比较，行业平均所得税税负貌似最公平合理的监控标准首选。但是，行业分类太粗可能带来的均值代表性不足，或者行业分类过细、样本过少遭遇均值统计意义丧失，甚至异常样本干扰也许导致均值标准无效的种种担心，往往忽略了经济、金融全球化下企业混业经营常态化条件下的“行业”定义变异，以及企业本身在发展过程中的“行业穿越”。如同为宁波本地生产服装起家的雅弋尔（600177）和杉杉股份（600884）。前者现已大规模兼营地产业，后者则成为目前国内最大的锂离子电池材料综合供应商，2014年更向下游延伸至新能源汽车业。若仍将之同归为纺织服务业，其所得税税负率明显不可比。这充分说明，以行业标准进行横向比较进行风险提示，并不科学，更不合理。

另外，2008年企业所得税率两税合一之前，虽然对内资企业所得税率偏高，达33%。但除了针对国家产业政策确定的重点行业，如高新技术企业实行两免三减半外，同时根据企业应纳税所得额大小还存在两档优惠税率，即年应纳税所得额在3万以下的享受18%，与3—10万之间的享受27%两档低税率。两税合一后符合规定条件的小型微利企业，仍然可以享受20%，国家需要重点扶持的高新技术产业更减按15%的低税率。2014年更提出应纳税所得额在20万以下的小微企业，其所得减按50%计入应纳税所得额。换言之，其实际税率仅为10%。种种所得税税收优惠政策的现实存在，导致同等销售收入水平企业，只要年度经纳税调整后的应纳税所得额处于不同的优惠税率对应范围，其实际所得税税负水平仍然可能判若云泥，而有霄壤之别。因此，采用年度实际税负率作为企业所得税征收保障监控手段，不足取。

与此同时，与汇算清缴确定的年度所得税税负相比，根据利润表每个季度按期预缴的企业所得税额，恰恰存在统一的标准税率—25%。但是，这也不等于，季度所得税纳税申报表就可以用作企业所得税征收保障基础。毕竟尽管一年分四个季度，较之月度而言，季度数据仍存在跨期时间长、数据信息少的典型弊端，不利于企业所得税征收保障工作的有效性和及时性。因而，为规避季度纳税申报表数据规模小，间隔大的弊端，企业所得税监控基础还是得回到利润额借以计算产生的利润表，尤其是月度利润表。

在明确利润表企业所得税征收保障基础后，一方面所得税税收保障监控手段也须具体向企业所得税计算依据—实际利润额借以产生的收入、成本和费用还原，如采用主营业务费用率、主营业务毛利率等。另一方面，监控标准不仅须回归历史标准，且所谓历史标准也不应简单化为以“变动率”标示的上期，或是直接的上年同期标准。所谓不怕一万，就怕万一，企业在持续经营过程中，不仅要受到国内国际宏观经济基本面变化影响，上下游市场及直接客户关系干扰，直至企业内部关键技术、管理岗位人员变动所导致的收入、费用的突变。若存货库存足够大，或能在一定程度上相对波澜不惊地消化异常。因而不如借鉴永续预算原理，确定固定的计算期，如12个月、24个月、36个月定期计算相关监控指标时间序列的方差，作为持续性的监控标准。方差作为样本偏离均值离散程度的统计意义，在此，与所得税税收保障稳定性目标内涵不谋而合。因此，监控系统风险提示也不应仅基于偶尔的异动，而必须着眼于方差变化方向及其持续时间。具体地说，指标方差收窄，不必理会。只有指标方差呈扩大态势，才是风险。据此，连续三个月定为初级风险，连续六个月定为中级风险，连续九个月则为高级风险了。当然，与风险程度对应的具体时间间隔，不妨以企业历史数据通过系统性测试决定，各地不必强求一律。

三、基于企业所得税税收保障要求的现行利润表不足和改进

众所周知，2006延用至今的会计准则第30号—财务报表列报对利润表格式进行了大尺度改换（这以后有关其他综合收益、综合收益总额改革暂且存而勿论）。就利润表反映内容而言，变化有三，一是明确将原来混杂于营业成本、期间费用总额中的“资产减值损失”和“公允价值变动损益”、投资损益总额中的“对联营和合营企业的投资收益”，以及营业外支出总额中的“非流动资产处置损失”四项拿出来，单独设项列示，增强了利润表信息含量和质量。二是与补贴收入核算规则变化相适应，不再单独披露。三是原表“其他业务利润”项不再列示，而是将计算母值—“其他业务收入”和“其他业务支出”归入“营业收入”和“营业成本”大类汇总列示。至于其本身，则暂时要求在项目附注中披露。

就利润表格式而言，多步式原则示改，却压缩了“步数”，将原表第一和第二步合并，并将原属第三步“营业利润”调整项的“投资收益”提上一步，归于“营业利润”中反映。由于“主营业务利润”计算步骤的节略，“净利润”计算结果由第四步上升到第三步。

毕竟企业利润总额，或曰应纳税所得额要受到主营业务、其他业务、对联营和合营企业投资损益，甚至是资本市场大盘变动趋势左右的可供出售金融资产公允价值变动等等的综合性影响。这也是会计准则规定采用多步式利润表的客观原因所在。

较之单步式利润表，多步式利润表能够提供利润构成的形成过程，便于对企业生产经营情况进行分析，有利于不同企业间的横向比较，更重要的是，可以利用多步式利润表对企业成本、费用细分条件下的，与相关收入进行配比分析，有助于成本、费用合理性指标构建和度量。因此，建议有三。

首先，恢复“主营业务利润”信息披露，有助“主营业务收入/成本利润率”监控手段构建。

其次，将原归入利润表附注披露的“其他业务收入”和“其他业务支出”两项上升到主表。或至少在现行“营业收入”和“营业成本”大项下，采用“其中：主营业务收入/成本”和“其他业务收入/成本”方式单独在正表披露。毕竟当前除上市公司外，会计准则要求的“附注”项几乎绝迹于其他企业所提供的财务报告。

第三，在“所得税费用”项下，明确披露当年预缴所得税信息。尽管现行《企业会计准则第29号—资产负债表日后事项》要求企业在每年4月完成上年度所得税汇算清缴情况应当确认为资产负债表日后事项，应当调整资产负债表日的财务报表。但现实中绝大多数从业人员往往将汇算清缴情况混同当年预缴项，计入“所得税费用”。因而，现在企业年度利润表“所得税费用”项反映的，既不是当年应缴所得税，也不是当年预缴所得税。而是当年预缴所得税税金和上年汇算清缴的总和。不利于地税部门统一通过利润表衡量企业预缴和实缴所得税税负。

作者单位：诸暨市地方税务局

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