上市公司存货计价方法选择偏好分析

工作量太大，对存货进出十分频繁的企业不适用。计划成本法则是根据预先确定的计划单价记录存货的购入，发出存货时也按计划单价记录，期末通过调整“材料成本差异”将存货成本调整为实际成本。从上述统计分析中可以看出，食品饮料业非酿酒类上市公司绝大部分都是使用实际成本法，虽说食品企业的原材料与库存商品众多，收发频繁，但是由于会计电算化的普及，实际成本法的使用不再像手工记账那样工作量巨大，因而被上市公司普遍使用。从表１可看出，在样本公司中，采用实际成本法的公司数在２００８－２０１０年中分别有２６家、３０家和４０家，而使用计划成本法的公司数在２００８－２０１０年中分别只有５家、３家和４家，所占百分比分别为１５．６３％、９．０９％和８．８９％， 这其中包括光明乳业（６００５９７）、三元股份（６００４２９）这样的大公司。

3.2实际成本法中加权平均法占据绝对优势，其他实际成本法乏人问津

表１统计数据表明在实际成本法中使用加权平均法的公司数在２００８－２０１０年中分别有２１家、２７家和３７家，占了当年样本公司中的绝大多数。加权平均法在实际成本法中处于一枝独秀的地位。笔者认为产生上述结果的主要原因是由于加权平均法较其他几种方法在核算上更为简便易行，以当月全部进货成本加上月初存货成本再去除以当月全部进货数量和月初存货数量之和，计算出存货的加权平均单位成本，以此为基础计算当月发出存货的成本和期末存货的成本，求得的平均单位成本中包含了存货长期趋势的变动，所以大多数公司在确定发出存货的成本时更倾向于使用加权平均法。

移动加权平均法与加权平均法本质相同，只是权数不同，对存货收发较频繁的公司不适用，但现在由于会计信息系统的运用，使得这种方法的实用性有所增强，所以也有个别公司采用这种方法。在样本公司中，２００８－２０１０年中分别有１家、２家和１家公司采用了移动加权平均法。

实际成本法中被使用得最少的是个别计价法，在样本公司中，只有晨光生物（３００１３８）一家公司在２０１０年的报表附注中，披露该公司使用了此方法，该公司对存货中的原材料发出按照个别认定法计价，笔者认为，主要是因为该公司主营业务为食品添加剂的生产、研发与销售，存货中包含了许多专门购入的化工原料以及需要特别辨认的生产材料，所以能够个别计价。

3.3存货计价方法选择形式过于单一，选择权利用不足

从表１统计结果可以发现，食品饮料业上市公司在发出存货计价方法上绝大部分都选择了简便易行的加权平均法，２００８、２００９和２０１０ 年所占百分比分别为６５．６３％、８１．８２％和８２．２２％，而先进先出法、移动加权平均法、个别计价法乏人问津。食品饮料企业存货计价方法选择过于单一，企业弃繁选简的选择倾向也反映出食品饮料企业管理当局并未真正从企业自身出发选择存货计价方法，仅注重操作方法的简单，而未考虑各种存货计价方法在真实反映上市公司财务状况和经营成果方面是否具有优越性。企业管理当局图简便、省事，而放弃选择权，出现选择权利用不足的情况。

3.4发出存货计价方法的变更披露不充分

按照《企业会计准则第２８号——会计政策、会计估计变更和差错更正》的规定，企业应该在会计报表中披露其所采用的重要会计政策以及会计政策变更的性质、内容和原因，然而在对样本公司进行数据统计的过程中，我们发现情况并非如此。比如新中基（０００９７２）在２００８年发出存货采用的是“先进先出法”，２００９年变更为“加权平均法”，但２００９年年报中董事会报告却宣称“报告期内，公司无会计政策、会计估计变更或重大会计差错更正情况”，报表附注中也没披露此次变更情况，更为诧异的是，该公司２０１０年年报中披露发出存货的计价方法又变更回原来的“先进先出法”，然而２０１０年报表附注并无披露此次存货计价方法变更情况，２０１０年年报中董事会报告依然宣称“报告期内，公司无会计政策、会计估计变更或重大会计差错更正情况”。 存货属于食品饮料企业的重要流动资产，发出存货计价方法的变更属于重要的会计政策变更，新中基（０００９７２）在２００８、２００９到２０１０年的3年间，发出存货的计价方法由“先进先出法”，变更为“加权平均法”，而后又变回“先进先出法”，但年报中并没有任何的解释和说明，会计政策变更的披露不充分。

3.5注册会计师未能很好地履行审计监督职能

注册会计师作为上市公司年度报表的审计人员，职责当然包括检查上市公司会计政策选择是否适度，有无滥用会计政策行为的发生，特别是在上市公司有利用变更会计政策调节利润的可能行为出现时，注册会计师更需要对上市公司会计政策变更是否合理发表意见。如前所述，在２００８、２００９到２０１０年的3年间，新中基（０００９７２）发出存货的计价方法由“先进先出法”，变更为“加权平均法”，再变回“先进先出法”，但年报中并没有任何关于变更原因的说明。在２００８年，新中基的营业收入２０．４亿元、营业成本为１５．８亿元、净利润为－０．９亿元；２００９年存货计价方法由“先进先出法”变更为“加权平均法”后，虽然营业收入减少为１６．６亿元、营业成本降为１３．１亿元，但净利润却变为正数０．０６５亿元，在变更存货发出计价方法之后，直接让公司“扭亏为盈”，这不得不让人怀疑有盈余管理的嫌疑；２０１０年发出存货计价方法再次变回为“先进先出法”之后，营业收入１５．１亿元、营业成本上升为１６．９亿元，净利润又变为负数－４．９亿元。作为新中基（０００９７２）２００９年年报审计机构的国富浩华会计师事务所和２０１０年年报审计机构的信永中和会计师事务所均出具了无保留意见的审计报告，认为“新中基公司财务报表已经按照企业会计准则的规定编制”，也没在审计报告中对新中基（０００９７２）变更发出存货计价方法做出任何说明。上市公司是否运用存货计价方法操纵利润，属于技术性很强的问题，这就要依赖于注册会计师的职业判断，如果作为会计信息防火墙的注册会计师不能很好地承担起审计监督的责任，那么年报会计信息的真实性便无法保证。

主要参考文献

［１］王竹泉．存货计价方法选择的矛盾及其协调［Ｊ］．上海会计，２００１（１）.

［2］赵静．我国上市公司会计政策选择偏好研究［Ｄ］．济南：山东经济学院，２０１０.

［3］郭锐．我国上市公司会计政策研究［Ｄ］．太原：山西财经大学，２００９.

［4］韩丽．钢铁上市公司存货会计政策选择行为分析［Ｊ］． 现代经济信息，２０１１（５）.

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