企业控股合并中的所得税会计问题探讨

[摘要]在企业控股合并中,由于会计准则和税法对控股合并业务的相关规范不同,致使合并业务中资产、负债的入账价值和计税基础有时会产生差异,文章对此差异作出分析,并进一步探讨相关的所得税会计处理。

[关键词]控股合并;会计准则;所得税;差异

在企业控股合并业务中,当合并企业取得被合并企业的控制权后,合并企业与被合并企业即形成母子公司关系,按照《企业会计准则第2号——长期股权投资》和《企业会计准则第33号——合并财务报表》的要求,母公司要做相应的投资业务的分录并定期编制集团企业合并报表。同时,财政部、国家税务总局在《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税[2009]59号)中,明确了企业重组业务的所得税政策。比较会计准则与税法对企业控股合并业务的规范。可以发现二者存在着一定的差异,从而会产生相应的所得税调整问题,文章就此作了阐述。

一、会计准则和税法对企业控胶合并的相关规定

按照《企业会计准则第2号——长期股权投资》《企业会计准则第33号——合并财务报表》的规定,企业控股合并分为同一控制下的控股合并和非同一控制下控股合并。在同一控制下的控股合并中,长期股权投资应以取得时享有被投资企业净资产账面价值的份额作为初始投资成本,支付合并对价资产的账面价值与长期股权投资初始投资成本的差额,应调整资本公积,资本公积的余额不足冲减的,冲减留存收益。在编制合并报表时,以子公司财务报表的账面价值为基础进行编制。在非同一控制下的企业控股合并中,长期股权投资应以支付合并对价资产的公允价值作为初始投资成本。在编制合并报表时,以子公司财务报表在合并日的公允价值为基础编制。母公司对子公司的长期股权投资与母公司在子公司所有者权益中享有的份额的差额,应当在商誉项目列示。

按照财政部、国家税务总局《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税[2009]59号)规定,企业股权收购中的所得税纳税处理应分为—般性税务处理和特殊性税务处理。该通知第四条第三项对企业股权收购中的一般性税务处理规定如下:被收购方应确认股权、资产转让所得或损失;收购方取得股权或资产的计税基础应以公允价值为基础确定;被收购企业的相关所得税事项原则上保持不变。该通知第六条第二项对企业股权收购中的特殊性税务处理规定如下:被收购企业的股东取得收购企业股权的计税基础,以被收购股权的原有计税基础确定;收购企业取得被收购企业股权的计税基础。以被收购股权的原有计税基础确定;收购企业、被收购企业的原有各项资产和负债的计税基础和其他相关所得税事项保持不变。

上述税法规定中的股权收购。是指一家企业购买另一家企业的股权,以实现对被收购企业控制的交易,也就是会计准则中的控股合并业务。可以看出,会计准则和税法对于控股合并业务的相关规定是存在差异的,所以企业在进行控股合并的会计业务处理时。应考虑到所得税的调整问题。

二、同一控制下企业控股合并的所得税调整

按会计准则的规定,同一控制下的企业控股合并,长期股权投资应以取得时享有被投资企业净资产账面价值的份额作为初始投资成本。而根据税法规定,当采用一般性税务处理时,合并方取得股权或资产的计税基础应以公允价值为基础确定,即长期股权投资应以公允价值为计税基础。此时,长期股权投资账面价值与计税基础的差异,属于暂时性差异,应采用适当的税率在合并方个别财务报表中确认递延所得税资产或递延所得税负债,同时调整相应的资本公积或留存收益项目。当采用特殊性税务处理,长期股权投资的计税基础以被收购股权的原有计税基础确定。若长期股权投资账面价值与被收购股权的原有计税基础存在差异,该暂时性差异也应采用适当的税率在合并方个别财务报表中调整。合并方在编制合并财务报表时,由于长期股权投资的账面价值与享有的被合并方净资产账面价值的份额相同,可以直接抵销。没有差异,因此也不需要调整合并报表的相关所得税项目。 在同一控制的企业控股合并中,按会计准则规定,被合并方的有关资产和负债应以其账面价值并入合并报表;按税法规定,被合并方无论是选用一般性税务处理还是特殊性税务处理,被合并企业原有各项资产和负债的计税基础和其他相关所得税事项保持不变,即被合并方发生变化的只是股东的变更,而不涉及所得税的处理问题。因此在编制合并报表时,被合并方的资产和负债的账面价值和计税基础不会因合并而产生变化,从而无需所得税调整。

三、非同一控制下企业控股合并的所得税调整

按会计准则的规定,非同一控制下的企业合并,长期股权投资应以支付合并对价的资产或负债的公允价值作为初始投资成本。因此在一般性税务处理时,长期股权投资的账面价值与计税基础相同。合并方的个别财务报表一般不需要进行所得税调整。在特殊性税务处理时,税法规定,合并企业取得被合并企业股权的计税基础,以被合并股权的原有计税基础确定,此时长期股权投资的账面价值与计税基础会产生差异,应采用适当的税率在合并方个别财务报表中确认递延所得税资产或递延所得税负债。

在非同一控制的企业控股合并中,按会计准则的规定。在编制合并财务报表时,被合并方个别财务报表应以合并日可辨认净资产公允价值为基础进行持续计量,因此合并方需要将被合并方可辨认净资产的账面价值调整为公允价值,然后进行抵销合并;而根据税法规定,无论一般性税务处理还是特殊性税务处理,被合并企业的原有各项资产和负债的计税基础和其他相关所得税事项保持不变。因此,合并方将被合并方可辨认净资产的账面价值调整为公允价值以后,被合并方可辨认资产、负债的公允价值与计税基础不一致,将产生暂时性差异,需要在合并报表中确认递延所得税资产或递延所得税负债。

例1:20x8年12月31日,甲公司以900万元购入乙公司80%的股权,属于非同一控制下的企业合并。20×8年12月31日,乙公司可辨认净资产的账面价值为1000万元,其中,乙公司存货账面价值与计税基础均为200万元,公允价值为300万元。其他资产、负债的公允价值、账面价值与计税基础相同。合并日,乙公司所有者权益账面价值中,股本为500万元,资本公积为200万元,盈余公积为200万元,未分配利润为100万元。甲、乙公司适用的所得税税率均为25%。

合并日,甲公司按将900万元计为长期股权投资成本,编制合并报表的调整与抵销分录如下:(单位:万元,下同)

1　按准则要求,甲公司要将乙公司可辨认净资产的账面价值调整为公允价值。该例中甲公司要将乙公司存货的账面价值200万元调整为公允价值300万元,并将差额计入乙公司资本公积账户;同时,应将乙公司存货调整后的账面价值与计税基础不一致而产生的应纳税暂时性差异确认为递廷所得税负债,金额为25万元(100x25%)。调整后,乙公司可辨认净资产公允价值为1 075万

元(1 000+100-25)。

借:存货 100

贷:资本公积 100

借:资本公积 25

贷:递延所得税负债 25

2　将甲公司投资与乙公司可辨认净资产的公允价值相互抵销。其中,商誉为长期股权投资与甲公司占乙公司净资产公允价值份额的差额40万元(900-1 075x80%),少数股东权益为少数股东占乙公司净资产公允价值的份额215万元(1.075x20%)。

借:股本 500

资本公积 275

盈余公积 200

未分配利润 100

商誉 40

贷:长期股权投资 900

少数股东权益 215

例2:接上例,20x9年12月31日,乙公司全年账面净利润为500万元,未派发现金股利。同时。乙公司在甲公司投资时的存货已全部售出,其它资产、负债的账面价值与计税基础相同。

甲公司编制合并报表时的调整与抵消分录如下:

1　调整上年末净资产。由于存货已售出,所以不再调增存货账面价值,而是调增2009年营业成本。

借:营业成本 100

贷:资本公积 100

借:资本公积 25

贷:递延所得税负债 25

2　由于2009年末不再存在暂时性差异。甲公司将上年度在编制合并报表时确认的递延所得税负债25万元全部转回,即应调减递延所得税负债,同时调减所得税费用。

借:递延所得税负债 25

贷:所得税费用 25

3　采用权益法确认甲公司2009年度投资收益。20x9年度乙公司按甲公司投资时资产、负债公允价值为基础计量的净利润为425万元(500-100+25),甲公司调整2009年度的投资收益为340万元(425x80%)。

借:长期股权投资 340

贷:投资收益 340

4　将甲公司投资与乙公司可辨认净资产相互抵销。乙公司可辨认净资产公允价值为1 500万元(1 075+425),而此时乙公司可辨认净资产账面价值也为1 500万元(1 000+500)。

借:股本 500

资本公积 275

盈余公积 200

未分配利润 525

商誉 40

贷:长期股权投资 1 240

少数股东权益 300

此分录中。乙公司资本公积仍为上年度的275万元。乙公司的未分配利润525万元,是由乙公司在账面未分配利润600万元(100+500)基础上,调增营业成本100万元,同时调减所得税费用25万元得出的。商誉为长期股权投资经权益法调整后的金额与甲公司占乙公司净资产公允价值份额的差额40万元(900+340-1 500 x 80%),少数股东权益为少数股东占乙公司净资产公允价值的份额215万元(1 500 x 20%)。

[参考文献]

[1]财政部企业会计准则2006[M]经济科学出版社,2006

[2]财政部,国家税务总局,关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知(财税[2009]59号)[s]

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