企业合并会计处理与所得税政策的差异分析

摘 要：当前企业的改革方向正在不断地向企业并购与重组转移，并将此作为聚集和协调资本的纽带。在企业的并购活动中，企业合并是企业并购重组活动的主要形式之一。由于会计和税务二者的目标和原则存在差异，合并过程中的会计和税务计量上也会存在差异，这种情况对企业的财务和税务人员的工作造成一定的影响，导致了企业合并过程中的纳税调整难度加大。

关键词：企业合并；会计准则；税务计量

中图分类号：F230 文献标志码：A 文章编号：1673-291X（2016）05-0140-02

一、企业合并会计处理和所得税政策的差异

（一）企业合并的相关基本概念的差异

对于企业合并，税法和会计准则的定义并不一致，口径也并不完全相同，主要体现在两个方面：一方面是合并的判断标志不同，在会计准则中，是否能成为一个报告主体是合并是否发生的判断标准，但是，税法则将是否成为同一个法人主体作为标准；另一方面是合并的分类不同，企业合并在会计准则中分为同一控制下和非同一控制下两种，但是在税法中将企业合并分为一般性税务处理和特殊性税务处理。由于判断标志和分类均不同，会计核算和所得税在使用过程中的组合较多，易于造成差异。

（二）合并取得资产与负债的账面价值与计税基础的差异

1.对于同一控制下的企业合并，会计准则中规定，合并取得的各项资产和负债均需按照原账面价值入账。在税收政策中，若合并采用一般性税务处理，则需要按照各项资产和负债的公允价值作为计税基础，也就造成了账面价值和计税基础的差异；若合并采用特殊性税务处理，合并前后各项资产和负债的计税基础不变，但是，如果被合并方的原计税基础与原账面价值已存在差异，合并后此差异依然存在。

2.对于非同一控制下的企业合并，会计准则中规定，合并取得的各项资产和负债均需按照其公允价值入账。在税收政策中，若合并采用一般性税务处理，则计税基础也为取得的各项资产和负债的公允价值，两者一致；但是，若合并采用特殊性税务处理，合并前后的计税基础不变，因取得的各项资产和负债的公允价值和原账面价值的差异，其账面价值和计税基础之间产生差异。

（三）合并导致的会计收益与应税所得的差异

1.合并方支付对价的资产转让损益确认比较

税收政策对于股权支付和非股权支付采取不同的处理方式。对于股权支付的损益，会计准则认定其为所有者权益相关项目，不存在资产转让损益；同时，税法中也规定股权支付部分不产生资产转让损益，在此情况下不存在纳税调整。对于非股权支付的损益，税法中规定非股权支付部分需要计量其资产转让损益，但在会计准则中以控制方式不同规定了不同的处理方式。在同一控制下的企业合并中，非股权支付不能影响资产转让损益，需要进行纳税调整来调整税会差异；在非同一控制下的企业合并中，非股权支付则影响资产转让损益，与会计准则中处理方式相同，但是，若此时支付部分的原账面价值不等于原计税基础，即合并前已存在差异，则原差异会保留下来。

2.支付的相关费用、手续费、佣金等的处理差异比较

对于直接相关费用，除去同一控制下并且采用特殊性税务处理、非同一控制下并且采用一般性税务处理外，其他情况下对直接相关费用的会计核算和税务处理上均存在不同，需要进行纳税调整。对于发行债务工具产生的佣金和手续费等，税收政策规定其为当期损益，会计准则规定其应计入债务的初始确认金额，即产生了税会差异。对于发行权益工具产生的佣金和手续费，会计准则和税务处理上均不计入当期损益，不会产生税会差异。

3.合并成本与换入净资产入账价值（计税基础）之间的差异比较

税收政策中规定，合并成本为支付合并对价的公允价值和相关税费的集合。会计准则规定，同一控制下的企业合并成本为支付的合并对价的账面价值，而非同一控制下的企业合并成本为支付对价的公允价值与产生的直接相关费用、手续费、佣金等的集合。会计准则中规定，对于合并的差额：合并为同一控制时，合并差额应作为留存收益调整资本公积；合并为非同一控制时，合并差额应作为商誉或营业外收入（当期损益）。税收政策中规定，对于合并的差额，在采用一般性税务处理时，合并差额的处理方式与非同一控制下的企业合并时的处理方式相同；在采用特殊性税务处理时，产生的差额应当计入资本公积。

二、协调企业合并会计处理和所得税政策差异的建议

（一）理论方面协调

1.承认差异并努力寻求共性

由于会计和税法的分工明确，两者的差异必然会在长时间内存在。会计旨在为投资者提供有利于决策的会计信息，而税法则是保证应税收益的合法性，并调和应税收益和会计利润的差异。因此，企业合并过程中的税会差异存在有其合理性。但是，上文论述的税会差异在企业合并过程中无疑对企业合并造成更大的纳税成本。在税收和会计都服务于我国经济发展要求的前提下，两者应该努力寻求共同点，统筹规划，从而在实现会计目标和税收目标的同时，降低企业的纳税成本。

2.会计准则和税收政策的相互靠拢

在金融工具、非货币性资产交换和债务重组等方面，会计准则已经引入了公允价值这一概念，在与国际准则趋同的同时，也和税法中的计税基础相互协调，一定程度上减少了税会差异、降低了纳税成本，这些正是我国会计制度建设已经开始主动与税法相协调的表现。从我国的历史经验来看，会计改革往往走在前面，即会计准则往往更加贴近当时经济状况的实际。但税收政策发布时，缺乏相应的配套会计处理是税收征管实务中较为常见的问题。因此，在修改或颁布新的税收政策时，主管部门应当考虑出台相应的会计处理、核算、调整的相关指南，协助财务人员和征收部门适应新的税收政策。税收政策和会计准则的制定和修改之间可以建立一个有效的调节机制，对企业和征管部门双方的实务操作难度有很大改善，也可以提高经济运行的整体效率。

3.充分调动市场主体参与的积极性

我国的会计政策和税收制度的制定由政府主导完成，企业作为市场主体之一却无法参与到政策的制定和修改之中。但是，对于政策的合理性的验证，往往需要理论界、实务界和政策制定部门的交流商讨。缺乏市场主体意见的政策在实务中很容易造成缺乏操作性、损害企业根本利益等问题。同时，此类政策也可能造成企业决策做出偏离政策意图的行为，降低企业执行政策的积极性。为了减少实施过程中各方权利和责任的不匹配，影响政策效果，政策制定者应当采取措施在其他层面给予一定保障。比如，建立专门的评审委员会，委员会内包含来自实务界（企业等）和理论界（金融、会计和法律等相关学者）的人士，从而扩大其代表性。

（二）实务方面协调

从企业的角度，面对现有的税会差异，可以从以下3个方面入手：（1）提高会计人员的专业素质。因所得税会计准则和税收政策日益复杂，尤其资产负债表的应用，需要企业的会计人员拥有较高的素质，才能在已有事项的基础上做出职业判断。（2）考虑单设独立的所得税会计人员。对于大中型国企、上市公司或者其他规模较大企业的财务部门，可以设置独立分工的专门性所得税会计人员，专业的税务会计对所得税核算的效率和准确度都会大幅提高。（3）严格遵循所得税会计核算程序。实务当中，不仅需要对合并中各项资产和负债账面价值确认、计量和列报，也要依据税收规定确认各项资产和负债的计税基础，其中涉及的所得税事项纷繁复杂，所以必须严格遵守准则和政策的要求，才能在所得税核算的基础工作中保质保量。

参考文献：

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[4] 单翔，高允斌.企业重组的会计与所得税纳税处理[J].财务与会计，2011，（3）.

Abstract：The reform direction of the current enterprise is constantly to merger and reorganization，and the aggregation and coordination of capital ties. In mergers and acquisitions，merger of enterprises is one of the main form of enterprise mergers and acquisitions activities. Due to differences in the objectives and principles of accounting and tax，accounting and taxation measurement is the process of merging will differ，this situation to the enterprise finance and taxation personnel cause certain influence，led to the merger of enterprises in the process of tax adjustment more difficult.

Key words：enterprise merger；accounting standards；tax measurement

[责任编辑 兴 华]

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