债务重组所得税会计探讨与选择

一、一般性税务处理

（一）以非货币性资产偿债《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税（2009）59号）（以下简称《通知》）规定，以非货币资产清偿债务，应分解为转让非货币性资产、按非货币性资产公允价值清偿债务两项业务，确认“资产的所得或损失”。债务人按支付的债务清偿额低于债务计税基础的差额确认“债务重组所得”， 相关所得税纳税事项原则上保持不变。债权人按收到的债务清偿额低于债权计税基础的差额确认“债务重组损失”。例1以存货偿债来加以说明。

［例１］A公司持有B公司的应收账款1600万元。由于B公司资金周转发生困难，经与A协商，同意B公司以账面价值1200万元的C产品清偿该项债务，C产品公允价值1300万元。增值税税率为17%，计税价格等于公允价值。A公司没有另行支付增值税，取得的产品作为生产经营使用的固定资产。（文中企业均是增值税一般纳税人。）

国家税务总局《关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函（2010）79号）中规定，企业发生债务重组，应在债务重组合同或协议生效时确认收入的实现，与会计准则中对收入确认时间相同。

B公司在债务重组日做会计处理：

借：应付账款1600

贷：主营业务收入1300

应交税费——应交增值税（销项税额）（1300×17%）

221

营业外收入——债务重组利得79

借：主营业务成本1200

贷：库存商品1200

上例中“资产的所得”=主营业务收入1300-主营业务成本1200=100（万元），“债务重组所得”=营业外收入-债务重组利得79万元，应税所得为179万元。应交增值税221万元可冲减重组利得，这是为取得收入发生的相关税金，可以税前扣除的。可见，企业日常会计处理符合重组的所得税处理规定，债务重组的一般性税务处理没有递延所得税产生。

A公司会计处理：

借：固定资产1300

应交税费——应交增值税（进项税额）221

营业外支出——债务重组损失79

贷：应收账款1600

虽然取得的资产只有1300万元，损失了300万元。但依据《企业所得税法实施条例》31条规定，允许抵扣的增值税不能税前扣除，只有“营业外支出——债务重组损失”的79万元才能扣除。若债权人取得的资产用于非增值税应税项目，不能抵扣增值税进项税额，固定资产入账价值为1521万元。《条例》31条规定，不能抵扣增值税进项可税前扣除，58条规定债务重组等方式取得的固定资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础。通过固定资产折旧分期在所得税前扣除。重组当期损失还是79万元。

债权人须按《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》（国税总局公告［2011］第25号）第8条规定进行专项申报，按第22条第六款规定准备债务重组损失的相关证据，如债务重组协议及其债务人重组收益纳税情况说明。

（二）债转股“政策性债转股”从重组协议以及最后审批上均是行政性行为的结果而非民事行为，实际上剥夺了债权人转换民事权利的自由意志，并且有严格的必要条件（如对债务人的条件限制），从而被限定在一个最小的限度内，在实践中也是困难重重。所以笔者认为其并不是《通知》中所指的债转股。《通知》中所述“债转股”重组实质上“商业性债转股”。在重组中若债权人与债务人的股东达成了债权转让成股权的书面合同，并且是双方真实一致的意思表示。按《通知》规定，重组过程的所得税除满足并选择特殊性税务处理外，均按“一般性税务处理”，分解为债务清偿和股权投资两项业务，确认有关债务清偿所得或损失。

［例２］B红星公司决定以市价1.857元，面值1元普通股700万元股抵偿所欠A公司债务1600万元。

借：应付账款 1600

贷：股本 700

资本公积 600

营业外收入——债务重组利得 300

例1中债务人用市价1300万元资产偿债，主要税负=所得税179×25%+增值税221=265.75万元。例2用市价1300万元股权偿债，税负=300×25%=75万元。因此，从债务人的角度，若能债权人达成一致意思，选择债转股更有利。

从债权人的角度，取得股权的代价只有债权时，需债权与股权所处的地位、所享有的利益与担负的风险是相同的才能实现，此时债权人取得的股权要达到控制几乎是不可能的，因为债权与达到控制的股权风险、利益都有着巨大的差异。其会计的处理因没能达到控制，就不可能使用《企业合并》准则，而适用《债务重组》准则，债权人将享有股份的公允价值确认为对债务人的投资，与其计税基础一致。没有递延所得税产生。

如例2中，A公司会计处理如下：

借：长期股权投资（市价1.857元×700万股）1300

营业外支出——债务重组损失 300

贷：应收账款 1600

若债权人为使债转股成功，还需另行支付对价，如其他非股权支付、股权支付，若达到控制，债权作为合并对价对价的一部分，会计上按《企业合并》处理，所得税上实质是《通知》中的“股权收购”。在此不作讨论。

二、适用并选择特殊性税务处理

（一）企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上，可以在5个纳税年度的期间内，均匀计入各年度的应纳税所得额值得注意的是，税法上债务重组确认的应纳税所得额，不仅只是会计上债权人做出让步而确认的“债务重组所得”，还应包括用于偿债而转让的非货币性资产应确认的“资产的所得或损失”。虽然会计上对这两部分均计入当年损益，但这都是没有现金流支撑的利润。实践中往往是因为债务人财务发生困难才会债务重组，获得一定债务减免，以保障企业能够持续经营。税法从量能负担原则出发，对一次性重组利得占应税所得比重较大的，可选择税款递延的优惠政策，分5年均匀纳税。按《企业会计准则18号-所得税》规定，应纳税暂时性差异确认为递延所得税负债。

［例３］B公司当年应税所得为500万元，其中债务重组利得为300万元，没有其他纳税调整事项，所得税税率25%。经主管税务机关确认，B公司选择特殊性税务处理。

递延所得税负债余额=（300-300÷5）×25%=60万元

应交所得税=［500-（300-300÷5）］×25%=65万元

所得税费用=60+65=125万元

借：所得税费用 125

贷：应交税费——应交所得税 65

递延所得税负债 60

（二）发生债权转股权时，在满足《通知》第五条规定条件时（如重组12个月内不转让股权等），可对债务清偿和股权投资两项业务暂不确认有关债务清偿所得或损失，股权投资的计税基础以原债权的计税基础确定

例2中，若B公司满足并选择特殊性税务处理

借：应付账款 1600

贷：股本 700

资本公积 600

营业外收入——债务重组利得 300

会计上已经确认债务清偿所的300万元，税法上暂不确认应税所得，存在递延所得税负债。

借：所得税费用 （300×25%）75

贷：递延所得税负债75

而递延的税款何时纳税，税法中没有明确规定。若债务人对此股权还有回购义务，实际上重组利得还依赖于回购价。如B公司将来以1900万元回购，超过了原债权1600万元，实际上就没有利得。若以900万元回购，低于原债权1600万元，重组利得是700万元。

如前所述，债权人将享有股份的公允价值确认为对债务人的投资，而计税基础是原债权的计税基础，二者往往存在着差异。

［例４］若A公司取得的700万元股普通股后，没能达到控制红星公司，其余条件与例2相同。A公司取得股权计税基础是原债权的计税基础1600万元，即该股权将来处置可税前扣除1600万元，而其账面价值是1300万元，产生300万元可抵扣性差额。

借：递延所得税资产 （300×25%）75

贷：所得税费用75

（1）重组损失未发生

［例５］若A公司在债转股12个月后再以1900万元转让该股权。（假设符合特殊性税务处理的五个条件）

借：银行存款 1900

贷：长期股权投资——成本 1300

投资收益 600

债权人收回1900万元超过其计税基础1300万元，应确认重组利得600，重组损失300万元在税法上没有发生。会计处理中上年因确认递延所得税资产进行了纳税调减，今年证明并没有发生损失，所以应把上年确认的可抵扣性暂时性差异300万元转回。

借：所得税费用225

贷：应交税费——应交所得税（600×25%）150

递延所得税资产 （转回上年的） 75

（2）重组损失发生

［例６］若A公司在债转股的第二年以900万元股权转让股权。

借：银行存款 900

投资收益 400

贷：长期股权投资——成本 1300

债权人收回投资成本900万元低于计税基础1600万元，先前确认的重组损失300万元实际发生了，总损失700万元可税前扣除，但会计上投资损失只有400万元，应增加可抵扣性暂时性差异400万元。

借：递延所得税资产（400×25%）100

贷：所得税费用100

（三）一般性与特殊性重组损失的税务处理差异一般性税务处理时，债转股当年就要确认重组损失，通过“营业外支出”记录的重组损失一次性在“当期”就扣除。特殊性税务处理时，从例5、例6可看出，股权计税基础是以原债权计税基础确定的，当期只记录可抵扣暂时性差异，“将来”股权转让根据转让的价格与原债权的计税基础之差确认最终的重组损失。

三、选择特殊性税务处理的纳税事务管理

（一）重组应纳税所得额大于当年应税所得50%时具体包括：（1）债务人的纳税事务管理。债务人除国税总局公告2010年第4号第22条第一款提供相应资料外，需注意以下资料的管理：一是满足“具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的”条件应注意的纳税事务管理。虽然《企业重组业务企业所得税管理办法》（国税总局公告2010年第4号）第18条对此进行了相关的规定，但更多对的是对重组前后税务状况、财务状况和潜在的义务等未来事项的主观预测与陈述。若有历史资料证明债务人关键技术、材料等相当程度的依赖该客户，同时有相关的技术合同、材料采购合同等支撑，否则很难在一个持续的相当长期限内债权人提供如此宽松的信用条件，也就很难说明重组应纳税所得额比重大的“合理“商业目的。若构成税法上的关联关系，还应按《特别纳税调整实施办法（试行）》（国税发［2009］2号）的相关规定进行税收征管。二是满足“企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动”条件应注意的纳税事务管理。在重组协议中债权人应表明取得的偿债的机器设备其使用状态是符合其自然属性和一贯的主营项目，在应对税务机关实地核查确认追踪管理时，其会计帐簿与实物资产管理要能一致证明没改变其实质性经营活动。（2）债权人的纳税事务管理。《通知》中没有对此特殊处理时债权人重组损失是否也应分期扣除作出规定。所得税扣除确定性、合理性原则的要求，若债权人对此债权没有追溯权，重组损失应在当年一次性税前扣除。债权人除了日常注意销售合同、依法行使不安抗辩权、催收磋商记录等资料的管理，重组协议中行使债权追溯力的条件、期限等都应作为管理的重点。债权人应国家税务总局公告［2011］第25号第8条和22条第六款对程序和证据相的要求，证据中涉及“债务人重组收益纳税情况说明”，这需债务人的配合。按国家税务总局公告2010年第4号第16、17条规定，重组主导方是债务人，债权人在重组协议中应明确重组事项涉税问题的处理方式，以避免债务人重组后的消极态势给债权人带来纳税风险。

（二）应对征管可能阻碍“债转股”特殊性税务处理政策选择的纳税事务管理具体而言：（1）税源的转移可能会带来的阻挠。新《企业所得税法》以是否具有法人资格作为企业所得税纳税人的认定标准，居民企业以企业登记注册地为纳税地点，总分机构由法人汇总纳税。若重组双方在不同地点注册，或分属国税和地税（09年后新设企业）。债权人与债务人不在同一个地方，重组损失与重组利得不是同一主管税务机关，实质上造成了税源从债权人所在地转移到债务人所在地。因此现行税收征管体系可能会阻碍跨地区的债转股成功。所以，国税总局公告2010年第4号规定，企业重组可以选择由重组主导方债务人向主管税务机关提出申请，意味着重组的主动权在债务人及其主管税务机关一方。（2）债务人应对“债转股”特殊税务处理的纳税事务管理。虽然债转股中债权出资的合法性、股权的来源、转股后的退出机制都还有待探索，在此就不做具体分析，但债转股的税收问题也是关注的重点。税法上从涵养税源，税收中性原则出发积极支持债转股，当满足《通知》第5条规定，可选择特殊性税务处理。特殊性意味着税款递延，延迟到何时就会影响税务机关的判断，而《通知》中并没有相应的规定。但税法规定了债转股形成的股权计税基础是原债权的计税基础确定，如例4分析，税款递延到股权转让时，债务人是否存在重组利得依赖于将来股权转让的价格。选择债转股特殊性税务处理时，债务人除按国税总局公告2010年第4号第22条第二款准备相关的资料，如债转股合同或协议、工商部门核准的股权变更事项证明材料等。若能在重组协议中明确股权附条件、附期限的转让或回购，相当于递延的税款有了偿还的具体期限，也表明债的法律关系并没有消除，债务人对债权人仍承担偿还债的义务，税法上才暂不确认重组利得，但会计谨慎原则要求债务人转股时就确认负债，也体现税款优先的原则。反之，若债转股协议中没有任何迹象表明债务人对转股后的债务还有偿还责任（通过回购等方式），又选择特殊性税务处理，就可能面临纳税风险。

参考文献：

［1］财政部：《企业会计准则2006》，经济科学出版社2006年版。（编辑 余俊娟）

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