关于企业并购重组中所得税会计处理模式的研究

工作。

一、货币性资产收购模式的财税处理模式分析

根据《企业会计准则第2号—长期股权投资》的规定，同一控制下企业合并应以取得被投资企业净资产账面价值的份额为基础进行计量，而非同一控制下企业合并则应以被投资企业净资产公允价值为基础进行计量。二者的区别主要体现为长期股权投资的初始入账金额上。

在以货币性资产作为合并对价支付的模式下，并购方不论在会计上如何确认长期股权投资的账面价值，在交易日均不会产生纳税义务，其计税基础均为换出资产的代价，当账面价值与计税基础存在差异时将会产生应纳税或可抵扣时间性差异。因此，在货币性资产收购方式中，尽管在交易日不会立即产生纳税义务，但却要支付货币性资产，占用并购方较多的货币性资产。因此，该种方式在一定程度上阻碍了企业间并购发展的步伐。

二、资产收购方式下企业所得税的财税处理分析

资产收购是实施并购的并购方以有偿取得被并购方全部或部分实质经营性资产的交易行为。资产收购是公司寻求其他公司优质资产、调整公司经营规模、推行公司发展战略的重要措施。

税法在所得税的处理上主要涉及被并购方的资产处置损益与并购方的计税基础两个方面。财税[2009]59号文件对一般性资产收购给出了相关处理意见：

1.被收购方应确认股权、资产转让所得或损失；

2.收购方取得股权或资产的计税基础应以公允价值为基础确定。

3.被收购企业的相关所得税事项原则上保持不变。此外财税[2009]59号文将企业重组分成了一般性重组与特殊性重组两种模式，并对符合特殊性重组条件的企业在所得税处理上进行了特定说明。

资产收购，受让企业收购的资产不低于转让企业全部资产的75%，且受让企业在该资产收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，可以选择按以下规定处理：

1.转让企业取得受让企业股权的计税基础，以被转让资产的原有计税基础确定。

2.受让企业取得转让企业资产的计税基础，以被转让资产的原有计税基础确定。

肇庆风华高科是一家生产电子设备的小型上市公司。公司为了进一步扩大生产规模，于2011年8月与肇庆高要市科联电子设备加工有限公司（科联公司）达成资产收购协议，协议约定：风华高科用其全资子公司莲塘电子实业有限公司的全部股份（账面价值1055万元，公允价值1151万元）、一项专利技术（账面价值177万元，公允价值202万元）购买科联公司的生产线（账面价值409万元，公允价值428万元）、厂房（账面价值505万元，公允价值593万元）、行政楼（账面价值297万元，公允价值332万元）。

在会计上无论是否属于特殊性资产收购，双方均应按照公允价值入账，在纳税义务则存在一定的差异，差异如表1所示。

表1资产收购方式下的财税处理分析

公司项目一般性特殊性

科联

公司非股份支付转让所得（1353-1211）×202÷1353=21（纳税）（1353-1211）×202÷1353=21（纳税）

股份支付转让所得（1353-1211）×1151÷1353=121（纳税）（1353-1211）×1151÷1353=121（不纳税）

取得股权计税基础11511211+21-202=1030

取得无形资产计税基础202202

时间性差异0121

续表

公司项目一般性特殊性

风华

高科资产转让所得1353-1232=121（纳税）1353-1232=121（纳税）

取得资产计税基础合计13531232+121=1353

时间性差异00

通过表1可以看出，在特殊性资产收购方式下，并购双方在会计业务的处理上与一般性资产收购方式一样，不存在差异。对于被并购方则对其资产转让在税法上不确认资产转让所得，不确认纳税义务，由于59号文对相应资产的计税基础依然以原计税基础进行确定，因此这里的免税其实并非实质性的免税优惠，而是将纳税义务向后进行了递延，体现为会计中的递延所得税资产或递延所得税负债。当将该项投资对外处置时，递延所得税资产或递延所得税负债需一并转出。

三、股权收购方式下企业所得税的财税处理分析

一般性股权收购模式与一般性资产收购模式在所得税纳税义务的规定上二者是一致的，转让方应在交易日确认资产转让所得或损失，确定所得税纳税义务，交易双方所取得资产的计税基础均应以该项资产公允价值来确定。

假设A公司持有B公司70%的股权，A公司对B公司初始投资成本为800万元，评估确定金额为1000万元，2010年4月，A公司与C公司达成收购协议，协议约定C公司定向增发C公司自身股份300万股，每股面值1元，评估价格为3元/股，同时以100万元的存款换取A公司对B公司70%的全部股权。则不同条件下A、C公司的纳税情况如下。

表2不同股权收购模式下所得税处理结果

公司时间一般性纳税金额特殊性纳税金额

A公司转让B公司股份时500

转让C公司股份时75125

合计125125

C公司转让B公司股份时00

转让C公司股份时2575

合计2575

通过表2可以清晰地看出，对于转让方而言，无论采用一般性还是特殊性对其都没有得到最终的税收优惠，它只是将转让方在转让时的纳税义务进行了向后推延，推延到将其对外出售时而已。对于受让方而言却产生了不同的纳税金额，其差异主要是由于资产计税基础的不同造成的。上述案例中，C公司取得A公司股份时，其账面价值1000万元与计税基础800万元间存在着200万元的差异，因此，纳税金额上就会出现50万元的差异。

四、改进并购重组中关于所得税处理模式的相关措施

1.税法与会计相协调明确并购重组中的涉税规定

目前我国企业发生的经济业务事项应按《企业会计准则》、《企业会计制度》等相关会计法律法规的规定进行核算，在确定纳税义务上要以税收法律为准绳进行计算并纳税，尽管标准不同，但二者却是血肉相连，关系密切。企业所得税的征税对象为企业的所得，而企业所得的直接来源就是企业会计上所反映出的利润水平。在企业并购中有关企业并购所得税制问题也是同样道理。因此，在企业并购中所得税的处理上应该在税法与会计制度间具有一定的统一性，协调性。

2.进一步明确并购重组中的涉税规则

在并购实务中，非免税资产（股权）的转让所得如何确定，在政策上并没有明确的规定。随着并购重组的发生，非免税资产产生了转让所得，免税部分产生了纳税差异，这些势必会影响到相应资产的真实计税基础，而相关政策上并没有明确如何确定。因此，相关部门应尽快完善并购中涉税问题的实施细则，让企业在并购重组中有的放矢，提高会计信息的透明度。

3.加大税收优惠

按我国目前现行税收法律规定，结合前面的案例分析，可以清晰地看到在并购整合中所提及的免税并购，其实在本质上并不是真正的免税，而是递延到后期了。可以说这种优惠，其本质上是一种时间上的优惠。在短期来看该措施可以有效解决企业并购资金紧张的局面，当从长期来看，当转让股权的计税基础小于其账面价值时，有可能出现，在特殊性重组中反而会多交所得税的现象。只有给予真正的优惠，才能真正地从长期上促进企业并购的快速发展。

参考文献：

[1]财税[2010]04号.企业重组业务所得税管理办法.

[2]财税[2009]59号.关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知.

[3]财政部会计司.企业会计准则讲解[M].北京：人民出版社，2010.

基金项目：东莞理工学院城市学院青年教师发展基金项目，项目编号：RW25。

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