作业成本法在港口企业的应用研究(上)

一、港口企业特点及成本核算中存在的问题

港口企业主要是指港口装卸企业，该企业的主要业务是负责港口货物的装卸疏运。其他港口企业包括船舶拖带企业，负责各种港作船舶业务；船舶供应企业，负责供水、供油、供应各种船上物资；驳船运输业务，负责用驳船从水路(一般为短途)进行货物疏运。有些港口还有专门的仓库储运企业。港口装卸企业不提供实物产品，而提供劳务，即所谓“无形产品”。装卸企业完成货物空间位置的转移，这种空间位置转移必须是有目的的，适应运输活动本身需要的，所以装卸企业的“产品”为货物空间位置的“有效转移”。

(一)港口企业的经营特点本文涉及的港口企业，主要是指港口装卸企业，港口装卸企业也是组成港口的主要生产企业，在分析港口企业经营特点时，为了用语更准确，特使用港口装卸企业一词，其它地方用港口企业代替。港口装卸企业是在港口使用装卸机械系统，遵循一定的操作工艺，以货物的装卸为其主要业务的生产经营企业。港口装卸企业的经营特点如下：

产品的特点。不向社会提供实物产品，而提供“无形产品”，即货物的“有效位移”。

经营特点。一般工业企业经营过程均分供、产、销三个阶段，即企业要先为生产的正常进行准备各种原材料，这是供应阶段；然后原材料投入生产，与劳动资料和劳动力有机结合，通过有目的的活动形成产品，这是生产阶段。港口企业的经营过程却只有供应与生产两个阶段，其销售过程和生产过程是合二为一的，没有独立的产品销售过程。当装卸生产完成，货物空间位置的有效位移实现时，产品的销售过程也就完成了。装卸企业的“产品”是不能储存的。其产品价值实现与产品的产出，在时间上完全同一。因此，装卸企业经营机构的设置，市场营销活动的开展，与一般工业企业均有些不同的特点。

企业的服务性。运输企业本身就是为采掘业、加工业、农业等产业部门服务的，而作为水路运输一部分的港口装卸企业，除了间接为以上各产业部门服务外，还直接为船舶及各种接运工具服务。装卸企业的这种服务性劳动，决定了其生产的某些特点，也决定了其经营方式的某些特点。

港口装卸企业的生产特点。由于港口装卸企业不同于一般工业企业的一些特点，又由于港口在商品经济大系统中的特殊地位，决定了港口装卸企业生产的一些特点。(1)装卸生产的连续性。港口装卸生产通常是连续作业的，这一方面是由于装卸企业的服务性，另一方面是由于装卸生产本身就要求迅速、及时。对车船及时接卸，可减少车船在港停留时间，提高车船利用率，也就是等于增加了车船数量，提高了一定时期内社会总运力。及时接卸，对港口装卸企业不一定带来直接经济效益，但其所创造的宏观效益，是很明显的，这就是装卸企业的服务性。(2)装卸组织的协作性。港口是水路运输的枢纽，是各种运输方式的汇聚点。港口本身又是一个复杂的组合体，有许多企业和管理机构在其中运作。所以港口装卸组织，成为一个复杂的协作配合过程。(3)生产任务的不平衡性。这是运输企业遇到的一个共同性问题，而在港口装卸企业尤为突出。一般的工业企业均要求生产均衡进行，但港口装卸企业由于劳动的服务性和接受任务的被动性，就不可能主动安排均衡生产。从某种意义上说，装卸企业的生产调度工作，就是不断克服这种不平衡性，努力实现泊位、装卸机械、库场、人力均衡使用的一项工作。

由于港口装卸企业的服务性，及港口装卸生产的不平衡性，特别要强调装卸企业微观效益和宏观效益统一的问题。装卸企业的微观效益，指的是装卸企业从其装卸、堆存、驳运等业务中所取得的收入，及其在机械、人力、燃润料、工具等消耗中所消耗的成本差额。装卸企业的宏观效益，指的是通过装卸企业所提供的货物有效位移，给相关企业，包括托运人、承运人、货主等所带来的效益之和。装卸企业微观效益和宏观效益不一定是一致的。

(二)港口企业的财务特点目前，我国港口企业的内部财务管理普遍采用一级核算、二级管理的模式。所谓一级核算、二级管理的模式是指整个港口企业对外属于一个经营核算主体，各下属的作业区作为一个独立的管理主体，直接受企业的领导和监督，并对企业负责。港口企业在内部成立内部银行、财务公司等内部结算单位，在作业区成立财务部。业务的结算权集中在内部结算单位，而业务的核算权归属作业区的财务部。内部结算单位统一核算各作业区的收入与支出、资金拨付、对外筹资、债务追缴和往来结算等。作业区的财务部门负责具体的财务核算，包括财务报告、费用损益核算、资金运作、经济业务的处理等。如图1所示：

随着2006年颁布的《企业会计准则》在企业中广泛实施，不同行业的企业执行相同的确认、计量、记录和报告标准。但由于港口企业的独特性，港口企业在收入和成本费用两方面与其他类型的企业有所不同。

(1)收入核算较为复杂。《企业会计准则》规定，收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入，包括销售商品收入、提供劳务收入和让渡资产使用权收入，企业代第三方收取的款项，应当作为负债处理，不应当确认为收入。港口企业收入核算复杂是由收入种类繁多和收款业务复杂两方面因素决定的。

(2)收人种类繁多。港口企业的营运收入按照来源可以划分为两大类，一类是向货方(即向托运人、收货人或其代理人计收)收取的费用，主要有装卸费、堆存费和货物港务费等；另一类是向船方(即向承运人或其代理人计收)收取的费用，主要有引航费、拖带费、移泊费、理货赞、装船费、卸船费、速遣费、货物代理费和其他应船方要求而提供洗舱、熏舱、平仓、捆舱、加固服务的费用。港口企业向船方收取的引航费、拖带费、移泊费、理货费以及其他应船方要求提供服务而收取的费用，大多按特定履行法确认营运收入的实现，即在完成劳动作业，经船方签署确认后即可确认营运收入的实现。而港口企业向货方收取的装卸费、堆存费、货物港务管理费及向船方收取的装船费、卸船费、速遗费、货运代理费及停泊费、解系缆费按出口、进口分别进行处理。

(3)收款业务复杂。由于货物流向要求运输具有连续性，目前出现了多种运输方法，如直达运输、江海河联运、水陆联运等。一项水运运输业务的完成，至少涉及到港口和航运两个单位，有时甚至会包括多个港口、航运单位，其中再加上发货人、收货人、代理单位，关系将十分复杂。同一种货物的运输，可能要经历几个不同的公司，但是款项通常情况下是一次性地收取。港口企业在收取款项时，除了自身的款项外，往往还包括为国家征收的各种规费，为其他运输单位代收的款项等。港口企业收取方式就有了起收、到收、扣收等多种方式，同时也就与其他单位产生大量的结算业务。而且，运输货物的种类繁多，运输方式有所差别，运量大小不一，运输起点、终点不同，这些都会使港口企业收款业务更为复杂。

(4)成本费用处理方法不同。港口企业有多种多样的费用，按照是否计人营运成本可以分为营运费用和期间费用，港口企业目

前期间费用主要包括营业费用、财务费用和管理费用。按照《企业会计准则》规定，港口企业的期间费用应在发生的当期全部直接作为损益处理，而不计人营运成本。由于港口生产既不产生新的物质产品，也不消耗劳动对象，它只是为劳动对象提供服务，所以港口生产成本中营运费用占的比例超过70％，如工资、职工福利费、折旧费、外付的修理费等，在港口企业中，营运费用的分配就显得格外重要。港口企业营运费用按照计入成本的方法不同，可以划分为营运直接费用、营运间接费用和辅助营运费用，目前港口企业按照业务类别归集业务成本，包括装卸业务成本、堆存业务成本和港务管理业务成本三类，港口企业营运费用核算如图2。

港口企业营运直接费用与港口企业主营业务相关，能够直接计人各业务成本的费用，可以分为装卸直接费用、堆存直接费用、港务管理直接费用。

营运间接费用是港口企业营运过程中发生的、不能直接计入成本核算对象，是港口企业辅助营运生产部门在营运生产期间发生的辅助费用以及辅助生产部门生产产品和提供劳务发生的辅助生产费用。

对于营运间接费用和辅助营运费用，目前港口企业通行的分摊方法是按各业务直接费用的比例将两者分摊到各业务成本。

(三)港口企业成本核算存在的问题按照市场经济和现代企业制度的要求，对照内部成本核算制度，港口企业在成本核算中存在信息失真、成本与生产经营脱节等问题，主要表现在以下几个方面：

(1)成本核算制度方面，现行准则对营运间接费用、辅助营运费用的归集和分配合理性有待考虑。港口主营业务指装卸、堆存、港务管理等业务。因此，从广义上说，为上述主营业务服务的其他生产部门都可以称为辅助生产部门，如从事机械、车辆、船舶、工屈具修理、提供供水和供电等服务的部门。而现行制度对这部分占成本一定比重的辅助营运费用、营运间接费用按各业务直接费用的比例分摊到装卸、堆存、港务管理和其他业务中，不甚合理，没有找到上述成本发生的真正动因。

(2)港口经营责任制不够完善。企业主要以吞吐量为指标来衡量公司业绩，对成本这一重要指标重视不够，成本指标的制定缺乏合理性，没有意识到成本核算的最终目的是提升市场占有率，促进企业发展。现行成本控制以企业整体来划分成本责任中心，决定了部分成本开支并非公司所能控制，如购买设备、承揽新货种等，所以成本控制责任无人承担。

(3)成本核算基础工作有待完善。如装卸成本核算对象单一，非财务数据的搜集工作不健全；班组核算不规范，班组的可控成本消耗数据统计不全，单机材(燃)料数据归属不清；机械设备的处理工时及作业量登记不全，领料用途填写不符合成本核算及管理要求等，导致在推选机械成本定额消耗管理时，制定消耗定额缺乏必要的实际消耗数据，给分货种分装卸工艺流程装卸单位成本的核算，制定费率优惠政策带来困难，制约了成本核算工作。

(4)成本预算控制、内部管理考核机制不完善，成本与支出监督缺乏力度。集团对分公司虽然下达了成本支出计划，但在执行过程中，是否超预算，为何超预算，缺乏一个有效的内部监督检查机制，激励机制不完善，现有成本核算责任制与全员全过程的管理要求还有差距。目前成本控制工作只有财务部门和少数人负责，未形成责任成本体系，因此有待于建立全面的、多层次的成本组织管理体系。

由于以上原因，港口企业中的资源浪费现象还十分严重，既难以适应港口企业生产特征，也难以适应港口企业面临的经营环境，所以改变现行成本核算及控制方法就显得很迫切。由粗放型的成本管理向集约成本管理改进；由粗线条的成本控制向深入作业层次的精细的成本控制改进；由以主观判断为主的成本核算向客观成本发生因果关系的成本核算模式转变，是改进港口企业成本管理的必然选择。在目前各港口激烈竞争的情况下，研究如何应用作业成本法建立分货种分操作过程作业成本核算模式，降低能源消耗率，提高设备利用率，通过改进成本核算方式，找出成本产生的真正动因，加强对成本控制和管理不乏为一条行之有效的途径。

二、港口企业分货种分操作过程装卸成本计算

港口企业分货种分操作过程装卸成本计算是以货种及操作过程为成本计算对象，对所发生的费用进行归集和分配，从而计算出某货种发生的总成本或单位成本。上海港对分货种分操作过程装卸成本计算研究、实施得比较早，在1990年颁布的《上海港装卸企业成本计算规程》中就要求进行分货种分操作过程计算装卸成本。《交通运输企业成本费用管理核算办法》指出为了加强成本管理，优化装卸工艺，降低生产耗费，提高企业经营管理水平，有条件的企业应该按分货种分操作过程计算装卸成本。分货种分操作过程装卸成本计算是作业成本法思想的体现，也是分货种分操作过程作业成本核算的基础。

(一)分货种分操作过程装卸成本计算意义由于港口企业装卸货物品种多，装卸工艺流程不同，这就决定了港口生产过程和生产方式错综复杂。随着港口企业对内部经济核算及成本管理工作要求的不断加强，要求港口企业必须核算货种成本。港口企业要想在市场竞争中取胜，必须降低装卸成本，保持价格优势。装卸货物收费价格的确定，是建立在保证装卸过程盈亏平衡并能盈利的基础上的，这就需要了解货物单位装卸成本。而装卸货物单位成本的确定，主要是通过对装卸货物成本费用要素进行分析，开展分货种分操作过程单位成本的确定，使得成本核算对象更加细化和多元化，从而也为港口企业成本管理工作和内部经济核算工作提供多方位的分析、参考资料，促使企业进一步加强劳动力管理、设备管理、装卸工艺管理等各项基础工作。

(二)分货种分操作过程装卸成本计算原理计算分货种分操作过程装卸成本，一般以操作吨为成本计算单位，即以标准箱作业集装箱货物为成本计算单位。通常将货物分成散货、袋货、钢铁、集装箱和其它五大货类41个货种。操作过程主要有：

船→库、场

船→船

船→火车(卡车)

库、场→火车(卡车)

库、场→库、场等。

港口企业进行分货种分操作过程装卸成本计算必须根据各自装卸工艺特点来开展。由于港口企业的码头专业化程度不同，到港船型、车型、货物集疏运方式、装卸机械化程度、装卸机械的类型、数量及港口所处地域存在差异，决定了装卸工艺具有多样化的特点，即使同一种货种同操作过程，因上述客观因素和港口企业管理水平的影响，也会形成不同的消耗和经济效果。

根据《交通运输企业成本费用管理核算办法》和港口企业的实际，在计算分货种分操作过程装卸成本项目时按用途分为装卸人工费、装卸机械费、装卸工属具费、其他装卸费、管理费用和财务费用六项。在计算分货种分操作过程装卸成本时，首先按上述项目归集各类费用支出，然后按以下方法分配计入有关货种、有关操作过程的装卸成本。

(1)装卸人工费。计算装卸人工费用有直接计人方式和分摊计入方式。按直接计人方式的一般有两种情况：有分货种分操作过程装卸人工计件工资统计单证的，其计件工资费用按实际发生数计

人有关货种操作过程成本；按装卸承包计费且仅有一个操作过程的，按实际发生数计人。按分摊方式计入的一般也有两种情况：一是实行单船装卸承包计费且有两个以上的操作过程，按其各个过程的操作量分摊计入。计算公式为：“某货种某操作过程人工费=某操作过程操作量×单位操作量成本”，“单位操作量成本=该船装卸承包总费用/∑操作过程操作量”；二是按装卸工人作业工时或定额工时比例分摊。计算公式为：“某货种某操作过程人工费=某货种某操作过程耗用工时×单位工时成本”，“单位工时成本=(人工费用合计－已计入的人工费用)/∑操作过程工时”。

(2)装卸机械费。计算装卸机械费按装卸机械设备作业台时比例分摊。实行装卸机械单机分类核算的应以单机成本为依据对货种操作过程成本分摊。首先计算该机台时单价，然后根据该机在某操作过程的作业台时计算某操作过程成本。未实行单机核算的按装卸机械费总额计算分摊，分摊公式为：“某货种某操作过程机械费=某货种某操作过程作业台时×台时单价”，“台时单价：装卸机械费用总额，∑装卸机械作业台时”。

(3)装卸工属具费。装卸工属具费用按装卸工属具适用货类、适用操作过程的操作吨分摊。专用工属具费用直接计人有关货种的操作成本；通用工属具费用按该工属具所适用货种的操作吨比例分摊；工属具管理费用按“其他装卸费用”方法分摊。

上述三项合计为分货种分操作过程装卸直接费用。

(4)其他装卸费用。其他装卸费用按分货种分操作过程计算的上述三项装卸成本直接费用分别在该货种操作过程所占比重分摊计入。计算公式为：“某货种某操作过程其他装卸费用=其他装卸费用总额×某货种某操作过程装卸直接成本比重”，“某货种某操作过程装卸直接成本比重=某货种某操作过程装卸直接成本/∑某货种某操作过程装卸直接成本×100％"。

(5)管理费用和财务费用按装卸直接费用(人工费、机械费、工属具费)的比例进行分摊。

某货种某操作过程的装卸总成本、某货种某操作过程装卸单位成本及某货种装卸单位成本的计算公式如下：

某货种某操作过程的装卸总成本=应分摊的装卸人工费+应分摊的装卸机械费+应分摊的装卸工属具费+应分摊的其他装卸费+应分摊的营运间接费用+应分摊的管理费用+应分摊的财务费用

某货种某操作过程装卸单位成本：该货种分操作过程装卸总成本该货种分操作过程操作吨

某货种装卸单位成本=该货种装卸总成本/该货种吞吐量

从上述规定中可以看出，分货种分操作过程装卸成本计算方法，对装卸直接费用(人工费、机械费、工属具费)基本上查找了成本动因，如操作吨、作业工时等，这实际上应用了作业成本法的思想。

(三)分货种分操作过程装卸成本计算存在的问题分摊是正确核算分货种分操作过程装卸成本计算的基础。作为作业成本法思想体现的分货种分操作过程装卸成本计算方法还存在一些不足，如对营运间接费用、辅助营运费用的分摊有失合理性。港口企业视不同的成本核算目的采取不同的成本核算对象时，其间接费用的比例各异，据统计，营运间接费用、辅助营运费用等一般占总成本的15％以上，有的甚至高达45％。如果将这一部分费用简单地分配到业务成本中去，会导致分货种分操作过程成本信息的不准确。由于目前港口企业粗放型的成本管理模式，对诸多重要的非财务数据未进行详细核算，企业在年底根据现有数据对装卸成本进行计算，导致这一数据波动较大，难以真实反映企业分货种分操作过程装卸成本。解决以上问题可通过作业成本法来加以完善，制定科学合理的分货种分操作过程作业成本核算体系，通过分析各货种各操作过程获利水平，控制成本费用、争揽高效货源，达到提高企业经济效益的目的。而随着港口企业对信息化建设的重视，港口企业实行分货种分操作过程作业成本核算也更容易实现。

(四)分货种分操作过程作业成本核算根据港口企业的生产特点，在应用作业成本法时，可先按货类和作业流程来进行费用归集，根据成本动因将共同费用分摊到该作业流程的货类上。具体可按以下步骤进行。

第一步，确定费用项目。根据《交通运输企业成本费用管理核算办法》中的营运支出分类及港口企业的特点把费用分类如下：(1)工资及福利费。从事装卸业务的装卸工人、指导员、机械司机、设备维护人员、系统操作员、工属具维护保管人员以及各装卸作业相关部门的管理人员的工资、津贴、奖金、补贴等；从事堆存业务、码头管理、航道管理、系解缆管理、岸线管理、环境监测等人员的工资、奖金、补贴等，还包括外付劳务费。职工福利费，按职工工资比例的14％提取。(2)燃材料费。装卸作业过程中机械及工属具所消耗的燃、润油费及作业中所实际发生的材料费。(3)水费、动力及照明费。指装卸作业过程中发生的、库场耗用的水、电费。(4)低值易耗品。按规定的摊销方法计算的抓斗、漏斗、网络、货盘工具等低值易耗品的摊销额；与堆存业务相关的油布、防风网络等堆存工具的摊销额。(5)折旧费。装卸机械、机械化装卸系统、机械作业部与工属具管理部门所拥有的保养维护设备，机械作业部、工属具管理部门所拥有的办公用房等固定资产的折旧费。堆存作业中使用的仓库、货棚、筒舱、油罐等堆存设备计提的折旧；与港务管理有关的码头、浮筒、栈桥、驳护岸、防波堤、导流堤、船闸、港区围墙、道路、桥涵、铁路、港务管理专用船舶、车辆、房屋及其他设备等固定资产的折旧赞。(6)修理费。企业对固定资产进行维修保养的费用。(7)事故损失费。核算在装卸作业、堆存作业过程中发生的机损、货损、货差、人身伤亡等事故所发生的损失费用，以及损坏装卸船舶设备所支付的损失费用等。(8)其他费用。指企业在营运过程中发生的与营运生产活动有关的费用。包括：港口费、航道养护费、过闸费、养路费、运输管理费、保险费、劳动保护费、劳动保险费、业务招待费、办公费、差旅费、工会经费、职工教育经费及其他费用。

第二步，确认作业及作业中心。作业成本系统设计中最关键的一步是根据港口生产作业流程划分作业，确定作业中心。合并同质作业到作业中心，把作业归集到分货种分操作过程业务流程上。由于港口企业管理是分级分层次的，各级企业决策的范围和内容不同，因此应选用不同详细程度的成本信息。集团一级管理部门需要作业成本法提供战略信息，确定货物的承揽价格，而各分公司或子公司则需要提供战术性信息以降低成本，提高效率、实行全员成本管理等。因此，港口企业应采用混合方式来定义作业，划分作业应分为两个层次：(1)港口企业主要提供的是装卸、堆存、港务管理的服务，根据港口生产作业特点可将作业中心划分为主要生产作业中心和辅助生产作业中心，主要生产作业中心有：船舶到港作业中心、离泊作业中心、卸船作业中心、装船作业中心、出人库作业中心等。辅助生产作业中心有：供水、供电作业中心、维修作业中心等。(2)港口企业每个作业中心都包括若干个作业项目，这些作业项目往往是港口企业生产的一部分。为了确保资源准确追溯至成本标的并控制作业中心成本，在每个作业中心内需要根据业务流程再划分作业项目。如卸船作业中心就包括作业前准备、开舱作业、卸船作业、归舱作业、清舱作业、关舱作业、完船后的清理作业等。

第三步，作业划分，确定成本动因。

(1)确认资源动因。根据作业成本法原理，作业是资源消耗的原因。根据因果关系将资源归集于作业中心形成作业成本库。资源动因是资源耗用与作业量之间的关系，是资源归集的依据。港口企业确定资源动因时应尽可能使用已有的统计资料，这样容易操作。资源动因如表1所示：

成本动因的确定是作业成本系统建立的重要步骤，一项作业可能由多个动因引起。因此选择作业动因可以用统计方法或分析判断法来确定。把成本动因进行归类形成同质成本库，通过作业调查把资源耗费分配给各个同质成本库。

(编辑　熊年春)

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